2. Taxes sur la valeur ajoutée – principales caractéristiques et tendances

Bien que la plupart des systèmes de TVA reposent sur un ensemble de principes fondamentaux communs, tels que les principes de neutralité et de destination (voir chapitre 1), on observe de fait une très grande diversité entre les pays de l’OCDE dans la conception et le fonctionnement de ces systèmes. Cette diversité s’exprime dans la grande variété des taux réduits, des exonérations et autres traitements préférentiels et régimes spéciaux, très répandus dans les pays de l’OCDE, que ce soit pour des raisons pratiques, historiques, pour soutenir certains secteurs économiques ou pour atteindre des objectifs sociaux ou d’équité.

Ce chapitre s’ouvre sur une présentation générale de la structure des taux de TVA dans les pays de l’OCDE et de leur évolution entre 1975 et 2022, notamment la portée des taux réduits et les mesures temporaires adoptées par les pouvoirs publics afin d’aider les ménages et les entreprises à faire face aux conséquences de la pandémie de COVID-19 (section 2.2), avant d’examiner plus en détail les exonérations de la TVA accordées par ces pays (section 2.3). Il comporte ensuite une description et une analyse de la grande variété des régimes spéciaux en vigueur dans les pays de l’OCDE axées sur les aspects suivants : restrictions spécifiques au droit à déduction de la TVA sur certains intrants (section 2.4), seuils d’identification et de collecte (section 2.5) et application de régimes de la marge (section 2.6). Ce chapitre aborde également les défis liés à l’application de la TVA aux échanges internationaux, les solutions élaborées par l’OCDE et la manière dont les pays membres les mettent en œuvre (section 2.7). Il fournit pour terminer des données concernant le ratio des recettes de TVA qui rend compte de l’effet sur les recettes des exonérations de TVA, des taux réduits et de la fraude fiscale (section 2.8), et décrit les mesures prises par les pouvoirs publics afin de renforcer l’application de la TVA et de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (section 2.9).

L’évolution des taux de TVA dans la zone OCDE peut être divisée en quatre périodes. Durant la première période, comprise entre 1975 et 2000, on a pu observer un relèvement progressif des taux, le taux normal moyen de TVA étant passé de 15.6 % en 1975 à 18.1 % en 2000.

Durant la deuxième période, entre 2000 et 2008, le taux normal de la TVA est demeuré stable dans la plupart des pays : 26 des 37 pays ont ainsi conservé un taux compris entre 15 % et 22 %. Au 1er janvier 2008, seuls quatre pays affichaient un taux normal supérieur à 22 % (Danemark, Islande, Norvège et Suède – voir Tableau d’annexe 2.A.1).

La troisième période, de 2009 à 2016, a été marquée par une hausse considérable du taux normal de TVA dans de nombreux pays, souvent en réponse aux obligations d’assainissement budgétaire imposées par la crise économique et financière. Le relèvement du taux normal de TVA a joué un rôle déterminant dans les stratégies d’assainissement de nombreux pays, car l’augmentation de la TVA est souvent considérée comme plus efficace pour générer de nouvelles recettes (son effet est immédiat) et moins préjudiciable à la croissance économique et à la compétitivité que la hausse d’autres impôts sur le revenu (Jens Matthias Arnold, 2011[1]). Entre janvier 2009 et décembre 2016, 25 pays de l’OCDE ont relevé leur taux normal de TVA au moins une fois. Il s’agissait en majorité de pays de l’Union européenne (Espagne, Estonie, Finlande, France, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République slovaque, République tchèque et Slovénie), mais aussi d’un certain nombre de pays n’appartenant pas à l’UE (Colombie, Islande, Israël, Japon, Mexique, Nouvelle-Zélande, Royaume-Uni et Suisse). Deux pays de l’OCDE ont temporairement abaissé leur taux normal de TVA avant de le relever à nouveau au cours de cette période (Irlande et Royaume-Uni). Cette évolution a entraîné une hausse du taux normal de TVA moyen non pondéré dans les pays de l’OCDE : il est passé de 17.8 % en janvier 2008 à un niveau record de 19.3 % au 1er janvier 2017. Dix pays de l’OCDE appliquaient un taux normal de TVA supérieur à 22 % au 1er janvier 2017, contre seulement quatre en 2008. Tous ces pays appartiennent à l’Union européenne, à l’exception de l’Islande et de la Norvège.

La hausse des taux normaux de TVA ne s’est pas poursuivie. Les pays de l’OCDE sont entrés dans une nouvelle période de stabilité des taux normaux de TVA et seul le Japon a relevé son taux normal de TVA depuis janvier 2017 (de 8 % à 10 % en octobre 2019).

Seuls quatre pays de l’OCDE ont réduit leur taux normal de TVA depuis janvier 2008, à savoir l’Islande (qui l’avait relevé de 24.5 % à 25.5 % en 2010, avant de le ramener à 24 % en 2015), Israël (qui l’a progressivement relevé de 15.5 % en 2008 à 18 % en 2013, avant de le ramener à 17 % en 2015), la Lettonie (où le taux est passé de 18 % à 21 % en 2009 et à 22 % en janvier 2012, avant de redescendre à 21 % en juillet 2012) et la Suisse (qui l’a relevé de 7.6 % à 8 % en 2011, puis l’a baissé à 7.7 % en 2018). L’Allemagne et l’Irlande ont temporairement abaissé leur taux normal de TVA, respectivement de 19 % à 16 % (de juin à décembre 2020) et de 23 % à 21 % (de septembre 2020 à mars 2021) dans le contexte de la pandémie de COVID-19, mais les taux ont désormais retrouvé leur niveau initial.

Il en résulte que le taux normal de TVA moyen non pondéré dans les pays de l’OCDE est demeuré relativement stable à 19.2 % en 2022, contre 19.3 % en 2017 (voir Graphique 2.1).

On peut encore observer d’importantes différences entre les pays de l’OCDE en matière de taux normal de TVA. Les taux les plus faibles s’établissent à 5 % au Canada (il y a toutefois lieu de noter que la plupart des provinces canadiennes prélèvent des taxes de vente spécifiques ou des taxes de vente harmonisées en plus de la TPS au taux de 5 % prélevée par l’État fédéral), 7.7 % en Suisse et 10 % en Australie, en Corée et au Japon, tandis que les plus élevés atteignent 25 % au Danemark, en Norvège et en Suède et 27 % en Hongrie (voir Graphique 2.2). Au 1er janvier 2022, 23 pays de l’OCDE appliquaient un taux normal de TVA égal ou supérieur à 20 %, et dix d’entre eux un taux égal ou supérieur à 23 %. Tous ces pays appartiennent à l’Union européenne, à l’exception de l’Islande et de la Norvège (qui appliquent respectivement un taux normal de TVA de 24 % et 25 %).

Le taux normal moyen pour les 22 pays de l’OCDE membres de l’UE, qui s’établit à 21.8 %, est nettement supérieur au taux moyen de la zone OCDE (19.2 %). Les États membres de l’UE sont liés par des règles communes concernant l’établissement de leurs taux de TVA nationaux (Directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée) qui fixent notamment le niveau minimum du taux normal de TVA à 15 %.

La plupart des pays de l’OCDE appliquent des taux réduits de TVA à un large éventail de biens et de services (voir Tableau d’annexe 2.A.2). À l’exception du Chili, tous les pays de l’OCDE qui disposent d’un système de TVA appliquent un ou plusieurs taux réduits pour répondre à divers objectifs stratégiques. L’une des principales raisons de l’application de taux réduits est la promotion de l’équité. Les pays de l’OCDE jugent généralement souhaitable d’alléger la pression fiscale sur les biens et services de première nécessité (comme l’alimentation et l’eau), qui entrent en principe pour une part plus importante dans les dépenses des ménages à faible revenu, en leur appliquant un taux de TVA préférentiel. La plupart des pays appliquent également des taux réduits ou des exonérations de TVA aux matériels médicaux et produits sanitaires, à l’éducation et au logement. Les taux réduits de TVA visent en outre à encourager la consommation de « biens d’intérêt social » (comme la culture), à promouvoir des activités locales à fort coefficient de main-d’œuvre (comme le tourisme) ou à corriger des externalités environnementales.

Les données empiriques dont on dispose donnent cependant à penser que les exonérations et les taux réduits de TVA ne sont pas le moyen le plus efficace d’atteindre ces objectifs stratégiques (OCDE/KIPF, 2014[2]) et ils peuvent même être régressifs dans certains cas. D’autres mesures, notamment des mesures de soutien ciblé passant par l’impôt sur le revenu et/ou le système de prestations et de transferts sociaux, semblent plus efficaces pour remédier aux problèmes d’équité et pour atteindre d’autres objectifs que l’accroissement des recettes fiscales (Thomas, 2020[3]). Les taux de TVA réduits spécialement destinés à apporter un soutien aux ménages à faible revenu (dans un objectif de redistribution) ont généralement l’effet redistributif souhaité. Il convient de noter que les taux réduits appliqués aux produits alimentaires de base aident en général davantage les ménages modestes que les ménages aisés, en proportion des dépenses. Néanmoins, malgré cet effet progressif, il ressort des travaux de recherche réalisés notamment par l’OCDE que ces taux réduits de TVA restent un outil redistributif peu efficient. En effet, en termes absolus, les taux réduits de TVA tendent à profiter davantage aux ménages aisés qu’aux ménages à faible revenu. Les ménages aisés consomment davantage de biens et de services bénéficiant d’un régime fiscal plus favorable que les ménages modestes puisqu’ils achètent généralement plus de produits, et des produits plus chers. En ce qui concerne les taux préférentiels de TVA instaurés pour stimuler l’emploi (notamment dans les secteurs du tourisme et de l’hébergement) ou encourager des activités culturelles (le théâtre, par exemple), ou encore pour atteindre des objectifs non redistributifs, les études ont également montré que les ménages aisés en profitent plus, et souvent nettement plus, que les catégories plus modestes.

Les régimes préférentiels relatifs à la TVA comme les taux réduits et les exonérations (voir section 2.3) ont également tendance à rendre le système de TVA nettement plus complexe, à accroître les coûts de conformité à la charge des entreprises et à avoir des effets négatifs sur le respect des obligations fiscales (Evans, C. et al., 2020[4]). Pour atteindre des objectifs redistributifs, il est en principe plus efficace de limiter la portée des taux réduits de TVA, lorsque c’est possible, et d’adopter des mesures ciblées visant à accroître le revenu réel des ménages modestes et l’offre de services publics qui leur sont destinés. Toutefois, bien que cette analyse soit largement partagée, il est souvent difficile, voire impossible, de lui donner un prolongement dans la pratique. Les obstacles à l’élargissement de la base d’imposition à la TVA tenant à l’économie politique (en particulier leurs conséquences redistributives supposées) peuvent en effet être très importants, et souvent insurmontables, en particulier lorsque le système de prestations et de transferts sociaux n’est pas suffisamment efficace pour assurer aux ménages modestes une compensation suffisante au regard de l’impact de la hausse de la TVA sur le prix du panier de consommation.

Les États membres de l’Union européenne sont liés par des règles communes relatives à l’application des taux réduits de TVA (Directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée). Ce cadre commun les autorise à appliquer un ou deux taux réduits qui ne peuvent être inférieurs à 5 % et un troisième taux inférieur à 5 % (y compris un taux nul) à une liste restreinte de biens et de services définis dans la Directive sur la TVA. En outre, la Directive prévoit que la Commission européenne peut autoriser les États membres à appliquer un taux nul (« exonération avec déduction de la TVA appliquée au stade précédent ») aux importations et aux livraisons de biens au profit des victimes de catastrophes. La Commission européenne a également autorisé les États membres à appliquer temporairement un taux nul à l’importation et à la vente de certains produits nécessaires à la lutte contre la pandémie de COVID-19 (voir section 2.2.3 ci-après).

Depuis 2020, un certain nombre de pays ont modifié le niveau et/ou la portée de leurs taux réduits de TVA. Certaines de ces modifications sont permanentes (voir ci-après), tandis que d’autres sont temporaires et s’inscrivent dans le contexte de la pandémie de COVID-19 (voir section 2.2.3 ci-après).

Parmi les modifications permanentes figure l’application d’un (nouveau) taux réduit de TVA aux produits d’hygiène féminine en Autriche, en Irlande, en Italie, au Mexique, au Royaume-Uni et en Slovénie. Cette décision fait suite à des mesures similaires prises par plusieurs autres pays de l’OCDE ces dernières années, à savoir l’Allemagne, l’Australie, la Belgique, le Canada, la Colombie et l’Islande. L’Autriche, l’Espagne, l’Estonie, la Grèce, la Lituanie, les Pays-Bas, la République tchèque et le Royaume-Uni ont abaissé leurs taux de TVA sur les publications électroniques, à la suite de l’adoption en 2018 d’une modification de la Directive de l’UE sur la TVA permettant l’application de taux réduits de TVA à ce type de publications, qui avait déjà déclenché des baisses de taux en Allemagne, en Belgique, en Finlande, en France, en Irlande, au Luxembourg, en Norvège, en Pologne, au Portugal et en Suède. En Lettonie, le taux de TVA sur les livres, journaux et périodiques (y compris sous forme électronique) a été encore réduit, passant de 12 % à 5 %. Des taux réduits sont désormais appliqués aux livres et publications électroniques dans 20 des 37 pays de l’OCDE ayant mis en place une TVA, ceux-ci étant tous des États membres de l’UE à l’exception de l’Islande, de la Norvège et du Royaume-Uni. Le Portugal a abaissé de manière permanente à 13 % son taux de TVA sur l’électricité, à concurrence d’un certain niveau de consommation. L’Autriche (en 2021) et la Suède (en 2022) ont inclus les services de réparation dans les catégories taxées au taux réduit de respectivement 10 % et 6 %.

Dans l’Union européenne, à compter du 1er juillet 2022, un taux zéro s’appliquera aux livraisons effectuées au bénéfice des forces armées des États membres de l’UE lorsqu’elles sont affectées aux « efforts de défense déployés par les forces armées pour la mise en œuvre d’une activité de l’Union dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune » à l’instar de ce qui existe déjà pour les forces armées de l’OTAN.

En 2020 et 2021, de nombreux pays de l’OCDE ont mis en place des taux de TVA réduits à titre temporaire, y compris des taux zéro, dans le cadre de leurs trains de mesures fiscales en réponse à la pandémie de COVID-19 (voir (OCDE, 2021[5]) et les notes par pays du Tableau d’annexe 2.A.2). La plupart de ces mesures visaient à soutenir le secteur de la santé, notamment en appliquant des taux nuls ou réduits aux fournitures et importations de certains matériels médicaux et produits sanitaires, ainsi qu’aux services de santé (Allemagne, Autriche, Belgique, Canada, Danemark, Espagne, Estonie, Finlande, France, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République slovaque, République tchèque et Royaume-Uni) lorsque ceux-ci n’étaient pas encore exonérés de TVA ou soumis à des taux réduits en vertu des règles normales.

Plusieurs pays ont aussi abaissé temporairement leur taux pour stimuler la consommation et/ou soutenir les secteurs économiques les plus durement frappés par la crise liée au COVID-19. Il s’agit notamment de la restauration (Allemagne, Autriche, Belgique, Colombie, Grèce, Lituanie) ; de l’hébergement ou d’autres activités touristiques (Autriche, Colombie, Costa Rica, République tchèque et Royaume-Uni) ; du cinéma, de la culture ou des sports (Autriche, Grèce, Lituanie, Pays-Bas et Royaume-Uni) ; du transport de voyageurs (Colombie, Grèce et Türkiye) ; ou de la location de biens commerciaux (Colombie). La Colombie applique un taux de TVA de 0 % à certains biens destinés aux consommateurs finals durant certains jours de l’année (« exonérations de TVA »). Dans la plupart des cas, ces mesures ont été initialement limitées à une période de trois à six mois, mais bon nombre d’entre elles ont ensuite été prolongées pour faire face à la durée (souvent) plus longue que prévu de la pandémie.

Si ces mesures ont été, pour nombre d’entre elles, progressivement supprimées, plusieurs de ces réductions temporaires des taux de TVA ont été prolongées et sont restées en vigueur après le 1er janvier 2022, comme l’application de taux réduits ou nuls aux importations et achats de certains biens pour lutter contre la pandémie de COVID-19 (Allemagne, Autriche, Belgique, Canada, Danemark, Espagne, Estonie, Finlande, France, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Pays-Bas, Portugal, République slovaque, Slovénie et Suède) ; au transport de voyageurs (Colombie, Grèce) ; aux services liés au tourisme (Colombie, Costa Rica, Irlande et Royaume-Uni) ; au cinéma (Grèce) ; et à la restauration (Grèce).

Quelques pays de l’OCDE ont mis en place des taux de TVA réduits à titre temporaire de portée plus générale en réponse à la pandémie. L’Allemagne a abaissé son taux normal de TVA de 19 % à 16 % et son taux réduit de TVA 7 % à 5 %, avec effet à partir du 1er juillet et jusqu’au 31 décembre 2020. L’Irlande a ramené son taux normal de TVA de 23 % à 21 %, à compter du 1er septembre 2020 et jusqu’au 28 février 2021. La Norvège a décidé un abaissement de son taux réduit de TVA, de 12 % à 6 %, applicable à compter du 1er avril et jusqu’au 1er octobre 2021.

Les prix de l’énergie s’envolent depuis le début de l’année 2021 sous l’effet conjugué de facteurs liés à l’offre et à la demande. Parmi ceux-ci, on peut notamment citer des tendances à long terme comme le sous-investissement dans le gaz naturel et les énergies propres, et des évolutions à court terme comme la baisse des livraisons immédiates de gaz naturel par la Russie et une forte reprise de la demande au lendemain de la crise liée à la pandémie de COVID-19 (AIE, 2021[6]). Il est très difficile pour les consommateurs et les entreprises de réduire drastiquement leur consommation d’énergie à court terme, ce qui fait naître des préoccupations quant à l’accessibilité financière de l’énergie et au coût de la vie. Les chocs sur les prix ont eu des effets négatifs non négligeables sur les ménages et les entreprises, incitant les pouvoirs publics à réagir avec des mesures à court terme destinées à soutenir les revenus et limiter les hausses de prix (Boone et Elgouacem, 2021[7]). Les pouvoirs publics ont mis en œuvre un large éventail de mesures afin d’atténuer l’impact de la hausse des prix de l’énergie, notamment des subventions, des transferts, des mesures de soutien des prix et des réductions de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, de l’impôt sur les bénéfices des sociétés et des impôts sur la consommation (OCDE, 2022[8]).

Les mesures de soutien des prix, en particulier, peuvent prendre la forme de contrôles des prix, de remises à la pompe, de réductions des droits d’accise (voir chapitre 3), de taxes liées à l’environnement et des taux de TVA (voir ci-après).

Dans ce contexte, plusieurs pays de l’OCDE ont indiqué avoir instauré des taux de TVA réduits, le plus souvent à titre temporaire (voir les notes par pays figurant dans le Tableau d’annexe 2.A.2). Par exemple, en 2021, l’Espagne a ramené de 21 % à 10 % son taux de TVA sur l’énergie, et l’Italie a abaissé de 21 % à 5 % son taux de TVA sur le gaz naturel à usage « domestique et industriel » et les transports. Plusieurs autres pays européens ont fait de même en 2022, notamment la Belgique, qui a ramené son taux de TVA de 21 % à 6 % sur les livraisons d’électricité, de gaz et de chaleur dans le cadre de contrats résidentiels ; l’Irlande, où le taux de TVA sur les produits énergétiques a été abaissé de 13.5 % à 9 % ; les Pays-Bas, avec un taux de TVA sur le gaz naturel, l’électricité et le chauffage urbain ramené de 21 % à 9 % ; et la Pologne, qui a réduit le taux de TVA sur l’électricité et le chauffage urbain de 23 % à 5 %. En septembre 2022, le gouvernement luxembourgeois a annoncé une réduction temporaire de son taux normal de TVA de 17 % à 16 % et de ses taux réduits de 14 % à 13 % et de 8 % à 7 %.

Bien que les mesures de soutien des prix aient été la forme la plus courante de mesures adoptées par les pays parce qu’elles sont les plus visibles, les plus rapides et les plus faciles à mettre en œuvre, elles présentent un certain nombre d’inconvénients à moyen et long terme. Elles ont en effet un fort impact négatif sur les recettes, ne sont généralement pas ciblées et peuvent profiter de manière disproportionnée aux gros consommateurs d’énergie qui ont le plus souvent des revenus plus élevés.Elles limitent également les incitations à faire des économies d’énergie ou à renoncer aux combustibles fossiles et découragent les nouveaux investissements dans les infrastructures.

Hormis les taux réduits, les régimes de TVA des pays de l’OCDE font un large usage des exonérations (voir Tableau d’annexe 2.A.3). Dans ce contexte, une exonération signifie que le fournisseur ne facture pas la TVA sur ses ventes et n’est donc pas en droit de récupérer la TVA acquittée sur ses intrants. Dans certaines juridictions, l’exonération est appelée « imposition en amont », afin d’indiquer que la livraison n’est pas exonérée de TVA, mais que son prix contient une « TVA rémanente », autrement dit que la TVA acquittée sur les intrants est incorporée dans le prix des ventes exonérées. L’exonération n’est donc pas identique à l’absence de taxation.

Bien qu’elles constituent une entorse notable au principe général de la TVA, tous les pays de l’OCDE disposant d’un système de TVA appliquent un certain nombre d’exonérations. Les raisons qui justifient l’application d’exonérations de TVA sont très diverses. Elles tiennent notamment à la difficulté qu’il y a à déterminer la base d’imposition (services financiers et d’assurance, par exemple) ou à la volonté d’exclure de l’assiette de la TVA les activités qui sont considérées comme des services publics ou comme remplissant une mission d’intérêt général et/ou social (éducation, santé, services postaux, organismes de bienfaisance). Un certain nombre d’exonérations trouvent leur origine dans la tradition, comme la location d’immeubles et la vente de terrains et de bâtiments. Certains secteurs exonérés de TVA peuvent aussi être assujettis à d’autres taxes spécifiques (biens immobiliers, services d’assurance et financiers par exemple).

En dehors de ces catégories traditionnelles, les exonérations sont nombreuses et couvrent un large éventail de secteurs comme la culture, l’assistance judiciaire, le transport de voyageurs, les services publics d’inhumation, les déchets et matériaux recyclables, la distribution d’eau, les métaux précieux et l’agriculture (voir Tableau d’annexe 2.A.3). À cet égard, les États membres de l’UE sont soumis à des règles communes prévoyant l’exonération des livraisons ou prestations considérées d’intérêt public comme les services postaux, les services médicaux, les services liés à l’éducation, les activités de radiodiffusion publique et les services fournis par des organismes sans but lucratif, mais aussi d’un certain nombre de prestations spécifiques comme les services financiers et d’assurance, les opérations portant sur des biens immeubles et les jeux de hasard ou d’argent. Cependant, les États membres peuvent choisir d’autoriser les entreprises à opter pour la taxation de certaines transactions et de soumettre à des conditions spécifiques certaines exonérations.

Un certain nombre de services qui sont généralement exonérés dans les pays de l’OCDE sont imposés dans certains de ces pays. Les services postaux par exemple sont taxés en Australie, au Canada, au Japon, au Mexique, en Nouvelle-Zélande et en Norvège ; les jeux de hasard et d’argent le sont en Australie, au Canada, en Corée, en Nouvelle-Zélande, au Royaume-Uni et en Türkiye ; et les services d’assurance sont imposés au Mexique, en Nouvelle-Zélande et en Türkiye, et dans certains cas en Australie. Par ailleurs, le transport de passagers, taxé dans la plupart des pays, est exonéré (dans une certaine mesure) au Chili, en Corée, au Danemark, en Irlande et au Mexique. Au Chili, les services qui ne sont pas expressément cités comme étant assujettis à la TVA en vertu de la loi sont considérés comme « non couverts », c’est-à-dire qu’ils sont exonérés de TVA. Il s’agit notamment des services juridiques et comptables, des services d’ingénierie et d’architecte et autres services professionnels.

Il est généralement recommandé que le système de TVA ne prévoie qu’une liste restreinte d’exonérations, limitée aux services de santé de base, à l’éducation et éventuellement aux services financiers. Parce qu’elles n’ouvrent pas droit à la déduction de la taxe sur les intrants, les exonérations de TVA créent en effet une exception importante à la neutralité de cette taxe (voir chapitre 1). Les paragraphes suivants donnent un aperçu des principales conséquences des exonérations, qui sont souvent négatives.

Les exonérations de TVA créent des effets de taxe en cascade lorsqu’elles s’appliquent aux transactions entre entreprises. On peut s’attendre à ce qu’une entreprise qui vend un bien ou un service exonéré répercute sur ses prix la taxe d’amont non déductible qu’elle a acquittée. L’entreprise qui achète ces biens ou services ne pourra pas non plus déduire ou récupérer cette « taxe rémanente » dissimulée dans le prix d’achat par l’intermédiaire de son système de TVA. Si la production de l’entreprise destinataire n’est pas exonérée de TVA, cette taxe cachée sera sans doute intégrée dans le prix des biens sur lesquels elle va facturer la TVA sur ses ventes. Cette situation aboutit à une taxe cachée d’un poids variable selon le nombre de stades de production soumis à l’impôt, ce qui fausse les décisions en matière de production et les choix d’organisation de l’entreprise. L’ampleur des effets de cascade dépend du moment où l’exonération intervient dans la chaîne. Si l’exonération s’applique seulement au stade de la vente au consommateur final, il n’y a pas d’effet de cascade et elle entraîne simplement une perte de recettes fiscales puisque la valeur ajoutée au stade final n’est pas imposée. Si l’exonération s’applique à un stade intermédiaire, l’effet de cascade consécutif peut conduire à une augmentation des recettes nettes qui n’est pas transparente.

Les exonérations incitent les entreprises à réduire le montant de leur impôt par le biais d’une intégration verticale (« livraison à soi-même ») et à ne pas externaliser, car elles ont intérêt à produire leurs biens en interne plutôt qu’à les acheter, et à supporter une TVA en amont irrécupérable. Cet effet de cascade peut entraîner des inefficiences économiques et peut également créer une dynamique de l’exonération auto-entretenue : lorsqu’un secteur bénéficie d’une exonération, il est incité à faire pression pour que des exonérations soient accordées aux autres secteurs auprès desquels il s’approvisionne afin d’éviter de payer une TVA cachée sur ses intrants.

Les exonérations aboutissent généralement à une sous-imposition des ventes aux consommateurs, dans la mesure où la charge fiscale est égale, en principe, à la taxe sur les intrants consommés par les entreprises exonérées dans la chaîne d’approvisionnement et non sur la valeur ajoutée, et à une surimposition des entreprises qui ne peuvent pas déduire la « taxe cachée » incorporée dans le prix de leurs achats.

Dans le contexte international, les exonérations portent atteinte au principe de destination sur lequel repose l’imposition des biens et services faisant l’objet d’échanges internationaux (voir chapitre 1) et elles peuvent aboutir à des distorsions de concurrence. Lorsqu’un exportateur utilise des intrants exonérés, il lui est généralement impossible de récupérer la TVA résultant de l’exonération appliquée à un stade antérieur dans la chaîne de production. L’exportation devient donc effectivement « taxée sur les intrants ». Par ailleurs, les entreprises qui utilisent des intrants exonérés de TVA en application des dispositions du droit interne sont incitées à importer ces intrants de pays où ceux-ci sont soumis au taux zéro au lieu de les acheter à des fournisseurs non assujettis sur le marché intérieur.

En outre, l’idée que la gestion des exonérations accroîtrait les coûts administratifs et les coûts de conformité a été avancée. Comme dans le cas de structures de taux différenciés, il peut souvent s’avérer difficile pour les entreprises et les administrations fiscales de faire la distinction entre biens assujettis et biens exonérés, en particulier dans des domaines complexes comme les services financiers. Les entreprises qui réalisent à la fois des ventes exonérées et assujetties sont souvent confrontées à des règles d’affectation complexes lorsqu’elles cherchent à déterminer la fraction des ventes de produits taxés qui ouvre droit à déduction de la taxe acquittée en amont. Cependant, on dispose de peu de données quantitatives en ce qui concerne l’impact des exonérations sur les coûts administratifs et de conformité (Bird et Gendron, 2007[9]).

L’exonération de TVA sur les services financiers, en particulier, fait l’objet de fréquents débats entre juridictions, comme c’est le cas depuis peu au sein de l’UE. Dans un document récent (GFV N°087 de mars 2019), la Commission européenne rappelle que les règles d’exonération de la TVA des services financiers et d’assurance en vigueur au sein de l’Union européenne n’ont pas évolué au même rythme que ces secteurs si bien qu’elles deviennent de plus en plus complexes et difficiles à appliquer dans la pratique. Cette situation a entraîné une hausse du nombre de litiges, une incertitude sur le plan juridique et des frais d’ordre administratif et réglementaire élevés. Ces règles sont en outre interprétées et appliquées de façon hétérogène dans les différents États membres, ce qui crée des distorsions de concurrence au sein de l’UE. La Commission européenne a donc lancé une consultation publique en février 2021, dont les résultats ont été publiés en septembre 2021 (Commission européenne, 2021[10]). Les conclusions de cette consultation montrent que bien qu’une grande majorité des répondants considèrent que l’exonération de TVA est toujours nécessaire, il convient de clarifier et d’harmoniser davantage les règles au sein de l’UE.

L’émergence de la « fintech » et de nouveaux produits et services tels que les monnaies virtuelles et autres cryptoactifs soulève de nouvelles questions concernant les régimes de TVA, notamment à la lumière des règles en vigueur applicables aux services financiers (G20/OCDE, 2020[11]).

Même si la charge de la TVA ne devrait pas être supportée par les entreprises, le droit de déduire la TVA sur les intrants de l’entreprise est limité aux cas où l’entreprise utilise en principe ces intrants pour produire des ventes imposables. Le droit à déduction de la TVA sur les intrants est théoriquement refusé lorsque ces intrants sont utilisés pour réaliser des ventes non imposables, c’est-à-dire exonérées et n’ouvrant pas droit à déduction (santé ou services financiers, par exemple – voir section 2.3) ou situées hors du champ d’application de la TVA (fournitures sans contrepartie, par exemple). Ce droit ne s’applique pas non plus normalement lorsque les achats ne sont pas (intégralement) employés pour exercer une activité économique imposable, par exemple lorsqu’ils sont utilisés à des fins privées par le propriétaire de l’entreprise ou ses salariés (c’est-à-dire pour la consommation finale).

Outre les règles indiquées plus haut, la législation en vigueur dans la plupart des pays de l’OCDE restreint également la déduction de la TVA acquittée en amont sur un certain nombre de produits et services en raison de la nature de ces biens et services, et non de leur utilisation par les entreprises (voir Tableau d’annexe 2.A.4).

Trois raisons principales justifient ces restrictions. Premièrement, elles permettent d’éviter la charge administrative qu’engendre le contrôle de l’utilisation effective de ces biens et services, qui, par nature, peut être double, à la fois privée et professionnelle. Deuxièmement, elles constituent un moyen de réduire les risques de fraude. Troisièmement, les biens et services visés relèvent en partie de la « consommation » (repas pris au restaurant, par exemple).

Tous les pays de l’OCDE qui disposent d’un système TVA, à l’exception de la Colombie, d’Israël, du Japon, du Mexique et de la Suisse, déclarent appliquer des restrictions au droit à déduction de la TVA sur certains intrants, principalement les divertissements et les véhicules. La Colombie refuse la déduction de la TVA prélevée sur l’acquisition d’actifs fixes qui ne sont pas considérés comme des « actifs fixes de production ». Au Mexique, bien qu’il n’existe pas de restrictions spécifiques, la législation prévoit une déduction de la TVA acquittée en amont uniquement sur les intrants « strictement indispensables » à l’activité principale de l’entreprise. Les dépenses au titre desquelles cette TVA sur les intrants est payée doivent aussi être déductibles en vertu de la Loi sur l’impôt sur le revenu, laquelle prévoit une liste de « déductions autorisées » pour chaque catégorie de régime.

Les restrictions les plus répandues au droit à déduction de la TVA acquittée en amont sont celles qui portent sur les frais de divertissement bien que le contenu de cette catégorie soit très variable. Les restrictions peuvent porter sur la TVA acquittée sur les repas au restaurant, les boissons (alcoolisées), les frais de réception, l’hébergement en hôtel, les droits d’accès à des manifestations sportives ou culturelles, les cadeaux et les services de transport. Sept pays de l’OCDE (Chili, Colombie, France, Israël, Japon, Suisse et Türkiye) n’ont pas fait état d’une telle limitation spécifique du droit à déduction de la TVA sur les intrants.

La déduction de la TVA acquittée en amont sur les achats et/ou l’usage de véhicules est également soumise à des limitations dans 24 des 37 pays de l’OCDE appliquant une TVA. L’Allemagne, la Colombie, la Corée, l’Espagne, Israël, le Japon, le Luxembourg, le Mexique, la Nouvelle-Zélande, les Pays-Bas, la République slovaque, la République tchèque et la Suisse ne font état d’aucune restriction spécifique de ce type.

La déduction de la TVA acquittée en amont peut être limitée à une fraction de celle-ci. Par exemple, la déduction de la TVA sur l’utilisation de véhicules par les salariés d’une entreprise peut être limitée à un pourcentage fixe. Dans certains pays, seule la moitié de la TVA acquittée en amont sur les véhicules est déductible, même si le véhicule est strictement utilisé à des fins professionnelles.

Les obligations relatives à la TVA sont souvent considérées comme particulièrement lourdes pour les petites et moyennes entreprises (PME) (Commission européenne, 2013[12]) (Evans et al., 2018[13]). De nombreux pays ont donc mis en place des régimes simplifiés destinés aux PME afin d’alléger les contraintes liées au respect des règles de TVA. Ces régimes peuvent être regroupés en trois grandes catégories : non-assujettissement au régime de TVA (seuils d’exonération), calcul simplifié du montant de la TVA due et simplification des obligations en matière de comptabilité, de déclaration ou de paiement (OCDE, 2015[14]).

Dans la plupart des pays de l’OCDE (à l’exception du Chili, de la Colombie, du Costa Rica, de l’Espagne et du Mexique), les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à un certain seuil ne sont pas tenues de facturer et de collecter la TVA sur leurs ventes et ne déduisent pas la TVA sur leurs intrants. En Colombie et en Türkiye, seules sont concernées les personnes physiques, et non les sociétés ou les entreprises constituées en société.

Cette dispense d’assujettissement revient à traiter les petites entreprises comme des entreprises non assujetties à la TVA. Il existe deux types de seuils de dispense d’assujettissement : les seuils d’identification qui dispensent les fournisseurs à la fois de s’identifier et de collecter la TVA, et les seuils de collecte en dessous desquels les assujettis sont certes tenus de s’identifier à la TVA, mais n’ont pas à collecter la taxe. Des types d’activités (prestations de services par opposition aux livraisons de biens, par exemple) ou des secteurs différents (secteur à but non lucratif notamment) peuvent être soumis à des seuils différents, voire peuvent échapper à leur application (secteur de la construction, par exemple). Dans la plupart des cas, les seuils d’identification ne s’appliquent pas aux entreprises étrangères et dans certains cas, les seuils de collecte ne s’appliquent qu’aux personnes physiques ou aux entreprises qui ne sont pas soumises à l’obligation de tenir une comptabilité commerciale.

Les seuils sont généralement calculés à partir du chiffre d’affaires annuel. Au Japon, les entreprises (individuelles ou non) ne sont pas tenues de s’enregistrer à la TVA et de collecter la TVA pendant les deux années qui suivent leur création dès lors qu’elles restent en dessous d’un seuil défini en fonction de leur capital, cependant qu’un seuil reposant sur le chiffre d’affaires imposable annuel s’applique après cette période (à quelques exceptions près, selon les niveaux de chiffre d’affaires). Bien que les seuils soient généralement fonction du chiffre d’affaires annuel, leur application peut dépendre d’autres règles et critères.

Le niveau des seuils de TVA résulte généralement d’un arbitrage entre, d’une part, la limitation des coûts de conformité et administratifs pour les petites entreprises et les administrations fiscales et, d’autre part, la nécessité de protéger les recettes et d’éviter les distorsions de concurrence. Le niveau de ces seuils est très variable selon les pays (voir Graphique 2.3). On peut dans l’ensemble distinguer quatre groupes.

Dix pays appliquent un seuil relativement élevé, supérieur à 80 000 USD de chiffre d’affaires par an : France, Irlande, Italie, Japon, Lituanie, Pologne, République slovaque, Royaume-Uni, Slovénie et Suisse.

Neuf pays appliquent un seuil compris entre 40 000 et 80 000 USD : Australie, Autriche, Corée, Estonie, Hongrie, Lettonie, Luxembourg, Nouvelle-Zélande et République tchèque.

Douze pays appliquent un seuil relativement bas inférieur à 30 000 USD : Allemagne, Belgique, Canada, Danemark, Finlande, Grèce, Islande, Israël, Norvège, Pays-Bas, Portugal et Suède. Parmi ces pays, trois appliquent un seuil particulièrement bas inférieur à 10 000 USD (Danemark, Norvège et Suède).

Six pays de l’OCDE n’appliquent aucun seuil général d’exonération de la TVA : Chili, Colombie, Costa Rica, Espagne, Mexique et Türkiye.

Depuis 2020, seuls la Corée, la Finlande, Israël et le Luxembourg ont relevé leur seuil, mais aucun pays ne l’a abaissé. Par rapport à 2012, 17 pays de l’OCDE ont relevé leur seuil (Allemagne, Autriche, Belgique, Corée, Estonie, Finlande, France, Hongrie, Islande, Israël, Italie, Luxembourg, Pays-Bas, Pologne, Portugal, Royaume-Uni et Slovénie). Un seul pays, la Lettonie, a abaissé son seuil au cours de cette période, de 50 000 EUR à 40 000 EUR.

Aucun argument définitif ne justifie la nécessité ou le niveau des seuils de TVA. La principale raison qui justifie l’exclusion des petites entreprises (notion très différente selon les pays) est le caractère disproportionné tant des coûts administratifs, par rapport aux recettes de TVA générées, que des coûts de conformité aux obligations en matière de TVA pour nombre d’entre elles, comparés à leur chiffre d’affaires.

Il est difficile de déterminer le niveau d’un seuil de TVA. Un seuil d’enregistrement relativement élevé peut avantager les petites entreprises, en faussant la concurrence avec les grandes entreprises. Un seuil relativement bas peut être perçu par une entreprise comme un frein à son développement ou comme une incitation à échapper à la TVA en segmentant artificiellement ses activités. Ces seuils peuvent également entraver les efforts des pouvoirs publics pour lutter contre l’économie informelle. Ce dernier inconvénient peut être atténué en soumettant les entreprises qui n’atteignent pas le seuil à un régime simplifié qui permettrait de les inclure dans l’économie formelle. Le niveau du seuil est souvent le résultat d’un compromis entre d’une part, l’objectif de limiter les coûts administratifs et les coûts de conformité et d’autre part, la nécessité de préserver les recettes et d’éviter toute distorsion de la concurrence.

Tous les pays de l’OCDE qui appliquent un seuil d’identification ou de collecte donnent la possibilité aux entreprises qui n’atteignent pas ce seuil de s’identifier et d’appliquer volontairement la TVA, sauf la Corée et Israël. L’identification volontaire vise souvent à pallier les inconvénients de l’absence d’identification pour les petites entreprises. Elle augmente cependant le risque de fraude à la TVA par des entreprises « éphémères » qui pourraient s’identifier et demander des remboursements de TVA avant de disparaître à nouveau. Une majorité de pays de l’OCDE imposent donc souvent une durée minimale d’identification aux assujettis qui ont opté pour une identfication volontaire. Cette période varie d’un an (Australie, Canada, Grèce, Hongrie, République slovaque, République tchèque, Suisse) à deux ans (Danemark, France, Japon et Norvège), parfois trois ans (Pays-Bas et Suède) ou même cinq ans (Allemagne, Autriche, Portugal et Slovénie). Quatorze pays n’imposent aucune durée minimale d’identiifcation (Belgique, Corée, Estonie, Finlande, Irlande, Islande, Israël, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Nouvelle-Zélande, Pologne et Royaume-Uni).

L’une des difficultés soulevées par la mise en place d’un seuil de TVA réside dans la nécessité de limiter le plus possible les dispositifs incitant les petites entreprises à sous-évaluer le chiffre d’affaires déclaré dans le but de rester en dessous du seuil de dispense d’assujettissement et/ou d’inciter les petites entreprises à développer leur activité. Des études (Li Liu, 2019[15]) montrent que les petites entreprises s’efforcent généralement de rester en dessous du seuil d’identification en limitant leur chiffre d’affaires déclaré pour éviter d’avoir à effectuer les formalités d’identification à la TVA lorsque leurs ventes aux consommateurs privés représentent une forte proportion de leur chiffre d’affaires, mais qu’elles ont tendance à s’identifier volontairement à la TVA, même lorsque leur chiffre d’affaires est inférieur au seuil, dès lors que la part des ventes à des consommateurs finals dans leur chiffre d’affaires est faible, que la part des coûts externes est relativement élevée et que la concurrence s’intensifie dans leur secteur d’activité.

Une solution pour éviter un tel phénomène consiste à adopter un seuil flexible. Dans un régime de ce type, les petites entreprises qui dépassent le seuil ordinaire ne sont pas tenues de s’enregistrer immédiatement et peuvent continuer à bénéficier temporairement de la dispense tant que le dépassement n’excède pas un certain pourcentage du seuil. Par exemple, en France, lorsqu’une entreprise réalise un chiffre d’affaires supérieur au seuil ordinaire de 85 800 EUR (pour les biens) ou de 34 400 EUR (pour la plupart des services), elle peut continuer à bénéficier du régime de la dispense d’assujettissement si son chiffre d’affaires sur l’année n’excède pas respectivement 94 300 EUR et 36 500 EUR.

Diverses autres mesures ont été adoptées afin de réduire les coûts de conformité pour les PME tout en évitant les inconvénients d’une dispense d’assujettissement. De nombreux pays de l’OCDE ont ainsi mis en place des régimes forfaitaires simplifiés pour faciliter le calcul de la TVA due. Par exemple, certaines petites entreprises peuvent être autorisées à appliquer un taux forfaitaire unique à leur chiffre d’affaires afin de déterminer le montant de la TVA due au lieu de procéder à un calcul détaillé de la TVA sur leurs achats et sur leurs ventes. D’autres régimes de simplification permettent un calcul simplifié du crédit de TVA sur les intrants. Ces régimes sont présentés plus en détail dans une étude de l’OCDE sur la fiscalité des PME (OCDE, 2015[14]).

L’application de ces seuils d’exonération reste généralement limitée aux entreprises nationales. Ces seuils ne s’appliquent pas en particulier dans le cadre de la plupart des « régimes de collecte de la TVA auprès des vendeurs » mis en place par les pays de l’OCDE pour la collecte de la TVA sur la vente à distance de services et d’actifs incorporels par des fournisseurs non résidents (voir section 2.8 ci-après). Seuls sept de ces pays appliquent un seuil de chiffre d’affaires en deçà duquel les fournisseurs non résidents sont dispensés des obligations découlant de ce régime, à savoir l’Australie, le Canada, l’Islande, le Japon, la Norvège, la Nouvelle-Zélande et la Suisse. Ces pays appliquent le même seuil d’identification à ces fournisseurs non résidents qu’aux fournisseurs nationaux. Les États membres de l’Union européenne sont liés par un cadre juridique commun (la Directive de l’UE sur la TVA) qui n’autorise pas un tel seuil d’identification pour les fournisseurs de pays tiers.

La plupart des pays autorisent ou utilisent des méthodes spécifiques pour calculer le montant de la TVA due afin de simplifier l’administration de la TVA et le respect des obligations fiscales dans des cas particuliers. Les régimes de la marge représentent une méthode classique pour simplifier le calcul de la TVA. Ils sont souvent utilisés lorsque le calcul de la taxe déductible sur les intrants est jugé trop difficile ou impossible avec les règles habituelles, par exemple pour la revente de biens d’occasion achetés auprès de particuliers et pour les activités des agences de voyages. La TVA due, en vertu d’un tel régime, est calculée sur la différence entre le prix d’acquisition par l’assujetti et le prix de revente, et non sur la base du prix de revente intégral. L’application du régime de la marge interdit au revendeur toute déduction de la TVA incluse dans les produits achetés qui sont revendus sous le régime de la marge.

Le Tableau d’annexe 2.A.6 montre que tous les pays de l’OCDE ont mis en œuvre des régimes de la marge plus ou moins larges, sauf le Canada, l’Islande, le Japon, la Corée et la Nouvelle-Zélande. Les régimes de la marge sont surtout utilisés dans le commerce de biens d’occasion (dans tous les États membres de l’UE, en Australie, au Costa Rica, en Norvège et au Royaume-Uni ; en Israël pour les meubles et les voitures d’occasion ; et en Colombie, au Mexique et en Türkiye pour les voitures d’occasion) ; pour les activités des agences de voyages (tous les États membres de l’UE et la Türkiye) ; et pour la vente d’œuvres d’art, d’objets de collection et d’antiquités (dans tous les États membres de l’UE, en Norvège, en Suisse et en Türkiye). Les régimes de la marge peuvent également s’appliquer aux ventes de biens immobiliers et de terrains constructibles (Australie, Chili, France, Türkiye) ; aux ventes aux enchères (Grèce et Irlande) ; et à la vente au détail de carburants (Colombie et Portugal). Des régimes de la marge spécifiques s’appliquent également aux jeux de hasard en Australie et à la vente de pièces, timbres et devises en Israël.

Dans les États membres de l’Union européenne, les régimes de la marge visant les agences de voyages, les biens d’occasion, les objets d’art, de collection ou d’antiquité se fondent sur la directive de l’UE en matière de TVA.

Outre les réductions temporaires des taux de TVA décrites à la section 2.2.3 ci-dessus, de nombreux pays de l’OCDE ont pris des mesures administratives et politiques pour alléger la charge de TVA qui pèse sur les entreprises dans le cadre de leurs programmes de soutien aux entreprises durant la crise du COVID-19 (OCDE, 2021[5]). Ces mesures comprenaient principalement le report de l’obligation de déposer des déclarations et de payer la TVA due afin de préserver la trésorerie des entreprises et d’alléger les coûts de conformité. La plupart des pays ont assorti les reports de paiement de la TVA d’une suspension ou d’une réduction des pénalités et/ou des charges d’intérêts normalement appliquées en cas de dépôt tardif ou de retard de paiement. D’autres mesures ont été prises, comme l’accélération et/ou l’amélioration du traitement des demandes de remboursement de la TVA acquittée en amont, l’assouplissement temporaire des conditions d’exonération de TVA sur les créances irrécouvrables et le recours accru aux circuits de communication numérique pour simplifier le respect des obligations fiscales et faciliter les relations avec les contribuables (CIAT/IOTA/OCDE, 2021[16]). Plusieurs pays ont temporairement suspendu les contrôles et autres actions d’exécution et/ou de mise en recouvrement afin d’éviter d’aggraver les difficultés des entreprises et d’alourdir leurs coûts en termes de ressources et de temps pendant la crise du COVID-191. Les cas de fraude potentielle ou d’entreprises ayant un profil à haut risque échappent généralement à ces mesures.

L’expérience des pays et le retour d’information des milieux d’affaires via Business@OECD laissent penser que les mesures relatives à la TVA visant à soutenir la trésorerie et à alléger les contraintes liées au respect des règles de TVA ont joué un rôle particulièrement important pour atténuer l’impact de la crise sur les entreprises. Les reports de paiement de TVA, le remboursement rapide et simplifié des crédits de TVA et l’exonération de TVA sur les créances irrécouvrables figurent au nombre des mesures particulièrement importantes pour soutenir la trésorerie des entreprises. Les mesures destinées à simplifier temporairement les procédures et formalités relatives à la TVA en passant de processus manuels à des procédures électroniques et en ligne sont jugées essentielles pour alléger la charge que représente la discipline fiscale et pour permettre aux entreprises de faire face aux restrictions liées aux stratégies d’atténuation et de confinement mises en place dans de nombreux pays. D’un autre côté, les autorités fiscales ont souligné que des mesures telles que les reports de paiement de la TVA et la suspension des vérifications nécessitaient d’être soigneusement encadrées afin de minimiser les risques de fraude.

La pandémie de COVID-19 a bouleversé les modèles de fonctionnement des administrations fiscales, et elle a accéléré leur transformation numérique, notamment en ce qui concerne leurs modalités d’interaction avec les contribuables, avec par exemple une chute de 55 % des rencontres en personne et une hausse de 30 % des contacts numériques (OCDE, 2022[17]), ainsi que de collecte et de gestion des données des contribuables et d’autres sources (voir section 2.9 ci-après).

Les défis fiscaux que soulève la transformation numérique de l’économie dominent les discussions qui ont lieu actuellement à l’échelle mondiale autour de la politique fiscale et de sa mise en œuvre. La croissance de l’économie numérique, qui influe de plus en plus sur l’économie au sens large, pose des défis fondamentaux, notamment en matière de conception et d’administration de la TVA. La capacité des entreprises à exercer une activité économique dans une juridiction sans y exercer d’activités physiques ni y avoir de présence physique est au cœur de nombre de ces défis (voir chapitre 1). Cela concerne les services et actifs incorporels fournis par voie numérique, ainsi les biens de faible valeur achetés en ligne par des consommateurs privés auprès de fournisseurs non résidents, dont le volume ne cesse de croître.

Les pays du monde entier ont pris conscience que l’absence de réponse efficace à ces défis risquait d’entraîner des pertes de recettes de TVA de plus en plus importantes et exposer les distributeurs physiques à une concurrence déloyale à laquelle ils ont de plus en plus de mal à résister sous l’effet de la hausse continue des volumes de marchandises achetées en ligne en franchise de TVA. Cette question est devenue encore plus prégnante à mesure que la pandémie de COVID-19 accélérait la conversion des entreprises traditionnelles au commerce électronique.

Le dialogue mondial sur les politiques publiques organisé par l’OCDE en réponse à ces défis a abouti à la rédaction d’un ensemble de normes, de règles et de mécanismes convenus au niveau international pour relever les défis soulevés par les échanges numériques en matière de TVA. Les États peuvent ainsi s’assurer d’engranger d’importantes recettes de TVA générées par les échanges électroniques, tout en mettant les entreprises de commerce électronique et les entreprises traditionnelles sur un pied d’égalité, et ce sans nuire à l’innovation et à la croissance économique. Ces solutions ont été élaborées dans une optique inclusive, notamment dans le cadre du Forum mondial sur la TVA, et font consensus entre plus de 100 juridictions à travers le monde. Elles ont été présentées dans le cadre du Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) en 2015 et ont été assorties depuis cette date d’orientations visant à assurer leur mise en œuvre efficace et cohérente. Les sous-sections qui suivent examinent brièvement les principaux défis posés par les échanges numériques et offrent un aperçu des normes et orientations convenues à l’échelle internationale visant à y répondre. Il s’agit notamment de principes permettant de déterminer la juridiction qui a le droit de prélever la TVA sur les ventes de services et d’actifs incorporels dans un contexte international conformément au principe de « destination », et de mécanismes de perception effective de la TVA due sur ces ventes, en particulier auprès de fournisseurs non résidents (en ligne) de biens, de services et d’actifs incorporels.

Dans nombre de pays, la législation relative à la TVA tend à définir la notion de « service » par la négative, comme « tout ce qui n’a pas été défini par ailleurs » ou à définir une « prestation de services » comme tout ce qui diffère d’une « livraison de biens ». Si cette approche recouvre le plus souvent les biens incorporels, certains pays placent ces derniers dans une catégorie distincte. Aux fins de cette section, et sauf mention contraire, le terme « services » inclut les « biens incorporels ».

Si la détermination de la juridiction qui dispose des droits d’imposition sur les fournitures de biens est relativement simple, puisque celles-ci sont en principe soumises à la TVA dans la juridiction où ces biens se situent physiquement au moment de la livraison ou dans la juridiction d’importation, elle l’est beaucoup moins pour les services. Compte tenu de leur nature incorporelle, il est plus difficile pour les systèmes de TVA de déterminer leur lieu de consommation et donc la juridiction qui a le droit d’appliquer la TVA à la fourniture de services dans un contexte d’échanges internationaux. Les systèmes nationaux de TVA prévoient divers modèles pour déterminer le lieu d’imposition de services faisant l’objet d’échanges internationaux. De nombreux systèmes de détermination du lieu d’imposition des services fonctionnent sur la base d’une approche par catégories, dans laquelle les opérations sont divisées en catégories avec un lieu d’imposition spécifique pour chacune d’elles. D’autres modèles recourent à une approche itérative, dans laquelle le principe qui sous-tend la règle pour le lieu d’imposition est décrit en termes plus généraux et où une série de règles sont appliquées de manière consécutive afin de déterminer le lieu d’imposition approprié. Une combinaison de ces deux approches est également possible. Le principal trait commun entre ces différents modèles de TVA utilisés pour déterminer le lieu d’imposition de services faisant l’objet d’échanges internationaux est qu’ils cherchent généralement à mettre en œuvre le principe de destination, en application duquel les règles relatives au lieu d’imposition visent à imposer la TVA au lieu de consommation.

La transposition de ces principes dans la législation s’appuie traditionnellement sur des critères concrets comme, explicitement ou implicitement, le lieu d’exécution des services ou l’emplacement du fournisseur afin de déterminer le lieu d'imposition. Avant l’essor de l’économie numérique mondialisée, ces critères étaient souvent suffisants pour faire coïncider le lieu d’imposition et le lieu de consommation dans la mesure où les services B2C étaient généralement consommés à l’endroit même où ils étaient exécutés. Aujourd’hui, alors que les prestataires peuvent, à partir d’un seul emplacement, fournir à distance la plupart de leurs services à des consommateurs situés dans le monde entier, ces critères sont inefficaces pour déterminer le lieu de consommation et donc la répartition effective des droits des juridictions à prélever la TVA sur de tels services.

L'application de ces règles traditionnelles pour déterminer le lieu d’imposition de tels services pouvant être fournis à distance a été source d’incertitudes croissantes, de distorsions de la concurrence, de cas de double imposition ou encore de non-imposition involontaire et de pertes de recettes.

Les administrations fiscales du monde entier reconnaissent la nécessité de mettre en place un cadre internationalement reconnu pour l’application de la TVA aux échanges internationaux afin d’atténuer les risques de plus en plus élevés de sous-imposition et de manque à gagner pour les États, mais aussi de distorsions des échanges dus à une double imposition. La nécessité de mettre en œuvre un cadre cohérent au niveau mondial est devenue d’autant plus manifeste dans le contexte de la forte progression des échanges internationaux de services en ligne et de produits numériques sous l’effet du développement de l’économie numérique (voir chapitre 1). En réponse à l’appel international lancé en faveur d’une norme mondiale régissant la conception et le fonctionnement de la TVA, le Comité des affaires fiscales de l’OCDE (CAF) a élaboré les Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS (ci-après les « Principes directeurs de l’OCDE »), qui ont été adoptés en tant que Recommandation par le Conseil de l’OCDE en septembre 2016.

Cette Recommandation est le premier instrument juridique dont se dote l’OCDE dans le domaine de la TVA (OCDE, 2016[18]). Elle contient les Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS (OCDE, 2017[19]), qui présentent un ensemble internationalement reconnu de normes pour l’application de la TVA dans le contexte du commerce international, en portant une attention particulière aux échanges de services et de biens incorporels.

Les Principes directeurs de l’OCDE contiennent des chapitres consacrés au principe de neutralité de la TVA et à sa mise en œuvre pratique, ainsi qu’à l’application du principe de destination pour l’attribution des droits d’imposition des fournitures internationales de services et de biens incorporels. S’agissant des prestations B2B, les Principes directeurs prévoient que le droit de prélever la TVA sur des fournitures internationales de services et de biens incorporels doit être attribué à la juridiction dans laquelle l’entreprise cliente a établi sa présence commerciale permanente. Pour les fournitures B2C, les Principes directeurs recommandent que les droits d’imposition de fournitures de services ou de biens incorporels « utilisés sur le lieu même » soient attribués à la juridiction dans laquelle la prestation est matériellement exécutée ; et que les droits d’imposition sur toutes les autres fournitures et tous les autres services soient attribués en principe à la juridiction dans laquelle le client a sa résidence habituelle. Cela englobe les fournitures à distance de services et de produits numériques via Internet (applications, diffusion de musique et de films, jeux en ligne, par exemple) par des fournisseurs étrangers. Il est admis dans les Principes directeurs qu’une règle qui déterminerait le lieu d’imposition en se fondant sur l’emplacement du client ou le lieu d’exécution matérielle ne donnerait pas nécessairement une bonne indication du lieu d’imposition approprié dans certaines circonstances, dans lesquelles des règles plus ciblées seraient probablement plus adaptées. Les Principes directeurs établissent par conséquent un cadre visant à évaluer l’opportunité d’appliquer une règle spécifique pour déterminer le lieu d’imposition dans ces circonstances. Ils recommandent en particulier que le lieu d’imposition des services et de biens incorporels liés à un bien immobilier soit déterminé par référence à la juridiction dans laquelle se situe ce bien.

Les Principes directeurs de l’OCDE ne visent pas à imposer des prescriptions détaillées pour les législations nationales. Les juridictions sont souveraines en ce qui concerne la conception et l’application de leur législation. Les Principes directeurs cherchent plutôt à servir de référence pour aider les responsables de l’action publique à mettre au point une législation nationale dans le but de faciliter une application cohérente des systèmes nationaux de TVA aux échanges internationaux, en prenant en compte leurs spécificités économiques, juridiques, institutionnelles, culturelles et sociales et leurs pratiques en la matière.

Ces Principes directeurs sont complétés par des orientations et des normes techniques destinées à faciliter leur mise en œuvre cohérente. On peut notamment citer le rapport « Mécanismes pour la collecte effective de la TVA/TPS lorsque le fournisseur n’est pas situé dans la juridiction d’imposition » (OCDE, 2017[20]), le rapport sur « le rôle des plateformes numériques dans la collecte de la TVA/TPS sur les ventes en ligne » (OCDE, 2017[20]), ainsi que l’ensemble de manuels pratiques destinés à faciliter la mise en œuvre effective de ces rapports dans différentes régions du monde; comme les Digital VAT Toolkits for Asia-Pacific (OCDE/WBG/BAD, 2022[21])et les Digital VAT Toolkits for Latin America and the Caribbean (OCDE/WBG/CIAT/BID, 2021[22]), qui fournissent des orientations complètes et détaillées pour la conception, la mise en œuvre, le fonctionnement et l’application effective d’une stratégie globale en matière de TVA centrée sur les échanges numériques. Un manuel pratique à destination des pays d’Afrique (Digital VAT Toolkit for Africa) sera publié début 2023.

L’essor de l’économie numérique a radicalement changé la nature même des activités de vente et de distribution dans les échanges B2C. Les consommateurs sont de plus en plus nombreux à effectuer des achats en ligne à partir de plateformes numériques qui facilitent les ventes en ligne d’un grand nombre de fournisseurs. Les plateformes numériques permettent aux entreprises de toutes tailles de toucher aisément des millions de clients sur un marché en ligne qui est aujourd’hui à l’échelle de la planète. Ces plateformes facilitent désormais une part importante des transactions commerciales numériques conclues dans le monde. Le rôle de plus en plus prépondérant des plateformes numériques dans le commerce numérique offre d’importantes possibilités d’amélioration de l’efficience et de l’efficacité de la collecte de la TVA sur les fournitures en ligne réalisées par le grand nombre de fournisseurs que ces plateformes numériques facilitent. Ces plateformes sont généralement mieux placées que d’autres prestataires de services tiers pour faciliter le processus de collecte de la TVA sur les fournitures qu’elles sous-tendent en raison de leurs connexions étroites avec les prestataires et les prestations ainsi que de leur accès aux informations pertinentes aux fins de la TVA. De plus, le fait d’imposer des obligations en matière de TVA à la plateforme évite en principe à leurs fournisseurs non-résidents d’avoir à supporter les charges économique et administrative qui découlent du respect des obligations associées à la TVA dans la juridiction d’imposition. Enfin, les plateformes numériques sont généralement en mesure d’exercer une certaine forme de contrôle économique sur les fournisseurs non résidents, lequel peut être utilisé pour faire valoir leur respect des obligations en matière de TVA, tandis que les administrations fiscales peuvent n’avoir qu’un pouvoir ou des capacités limitées pour faire respecter les obligations en matière de TVA au grand nombre d’entreprises non résidentes qui réalisent des ventes en ligne à des clients au sein de leur juridiction via les plateformes numériques. Les plateformes numériques peuvent aider par différents moyens les juridictions à collecter de manière efficace et efficiente la TVA sur les fournitures en ligne. Elles peuvent notamment être soumises à des obligations de déclaration ou de partage d’informations, être amenées à éduquer leurs fournisseurs, être autorisées à jouer le rôle d’intermédiaire volontaire aux fins de la collecte de la TVA pour le compte de leurs fournisseurs, ou encore être tenues de déclarer la TVA sur les ventes qu’elles facilitent dans le cadre d’un régime de responsabilité intégrale, en vertu duquel elles sont désignées par la loi comme le fournisseur aux fins de l'assujettissement à la TVA. En vertu d’un tel régime, la plateforme numérique est seule et entièrement responsable de l'évaluation, de la collecte et du versement de la TVA due sur les ventes en ligne dans la juridiction d’imposition. La quasi-totalité des pays de l’OCDE (voir plus loin) considère qu’un tel régime de responsabilité intégrale des plateformes numériques constitue le moyen le plus efficace et le plus complet de garantir le respect des obligations en matière de TVA sur les ventes en ligne que les fournisseurs non-résidents réalisent par leur intermédiaire.

Les Principes directeurs de l’OCDE et les orientations connexes ont eu un impact considérable sur les réformes des politiques en matière de TVA dans la zone OCDE et au-delà, ayant pour objet de permettre la collecte effective de la TVA sur les échanges internationaux de services et de biens incorporels. Au moins 76 juridictions dans le monde ont déjà adopté des réformes visant à taxer plus efficacement les échanges numériques internationaux et 34 autres déploient d’ores et déjà de telles réformes ou envisagent activement d’en engager. Des résultats extrêmement positifs ont été signalés à la fois en matière de discipline fiscale et de recettes générées grâce à ces mesures.

Au sein de la zone OCDE, tous les pays membres qui disposent d’un système de TVA ont mis en place des règles qui reflètent les principes de neutralité et de destination prévus par les Principes directeurs aux fins de la détermination du lieu d’imposition des échanges internationaux de services et de biens incorporels. Tous ces pays, à l’exception d’Israël, ont également mis en œuvre des mécanismes pour l’identification en ligne des fournisseurs étrangers (ou des plateformes numériques qui facilitent les transactions), qui sont tenus de déclarer la TVA sur ces prestations.

Chaque juridiction a mis en œuvre ces règles dans le respect de son propre cadre législatif. Les paragraphes suivants donnent un aperçu de quelques-uns des modèles utilisés pour déterminer le lieu d’imposition et collecter la TVA sur les échanges internationaux de services au sein de la zone OCDE.

Dans l’Union européenne, la détermination du « lieu de prestation » des services (autrement dit le lieu d’imposition) dépend du statut du client recevant le service et de la nature du service fourni. Les prestations B2B sont en principe taxées au lieu où le client a établi son activité (ou là où se trouve l’établissement stable du client auquel la prestation est fournie), en appliquant le principe de destination à la fois aux prestations intracommunautaires et à celles destinées à des clients de pays tiers ou faisant intervenir des fournisseurs de pays tiers. En revanche, les prestations de services aux consommateurs finals (prestations B2C) restent en règle générale taxées à l’endroit où le fournisseur est établi. Cette règle ne reflète pas une volonté d’appliquer le « principe d’origine » aux prestations B2C, mais plutôt une réalité historique : la plupart des services étaient consommés là où ils étaient fournis et il était techniquement difficile de fournir des services à distance aux consommateurs finals soulevait des difficultés techniques. Il existe cependant de nombreuses exceptions, qui visent à aligner le lieu d’imposition sur le lieu de consommation probable. Parmi ces exceptions figurent notamment les services en rapport avec des biens immobiliers, qui sont taxés là où ces derniers sont situés ; les services liés à des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement, etc., qui sont taxés à l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées, et les prestations de services électroniques, de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision, qui sont taxées au lieu de résidence du client (cela concerne, depuis 2003, les services rendus par des prestataires de pays tiers et, depuis 2015, également les prestataires intracommunautaires). Pour aider les fournisseurs de pays tiers à respecter leurs obligations fiscales, un portail numérique en ligne (« guichet unique » ou OSS) a été créé pour leur permettre de s’identifier à distance dans un seul État membre et de déclarer dans cet État membre la TVA due dans tous les États membres de l’UE où le fournisseur n’est pas établi. Ce régime est exploité par les 22 pays membres de l’OCDE qui appartiennent à l’UE (Allemagne, Autriche, Belgique, Danemark, Espagne, Estonie, Finlande, France, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République slovaque, République tchèque, Slovénie et Suède).

Bien que ce modèle pour déterminer le lieu de livraison s’applique aux États membres de l’Union européenne et à un certain nombre d’autres pays de l’OCDE comme la Norvège et la Suisse, il ne constitue pas la norme internationale. Plusieurs pays (comme l’Afrique du Sud, l’Australie, le Canada, la Nouvelle-Zélande et Singapour) ont adopté des modèles différents. Le modèle de l’UE se fonde sur une approche par catégorie, dans le cadre de laquelle « un lieu de prestation » (qui est aussi le lieu d’imposition) est déterminé pour chaque catégorie de prestations, selon leur nature et le statut (entreprise ou consommateur) du client, mais d’autres modèles appliquent systématiquement à toutes sortes de services une série de critères présomptifs pour déterminer le lieu de consommation ou d’utilisation. Ces systèmes procèdent par étapes: premièrement, un lien est fait avec le pays (par exemple, le fournisseur ou le client y sont établis ; le service y est rendu ou peut y être acheté). Ensuite, un certain nombre de critères sont appliqués pour déterminer le lieu effectif d’imposition, par exemple un lien avec un bien corporel ; l’emplacement et/ou le lieu de résidence du client ; l’emplacement de la personne à qui les services sont fournis ou qui utilise le service.

Par exemple, en Nouvelle-Zélande (où la TPS a été adoptée en 1986), le lieu d’imposition des prestations effectuées par des non-résidents est généralement supposé se situer à l’extérieur de Nouvelle-Zélande, sauf quand le service est rendu en Nouvelle-Zélande ou fourni à un client qui est résident en Nouvelle-Zélande et que le destinataire est soit un consommateur final, soit une entreprise enregistrée qui a accepté que la transaction soit traitée comme si elle avait lieu en Nouvelle-Zélande. D’un autre côté, le lieu d’imposition des prestations effectuées par des résidents est supposé être la Nouvelle-Zélande, sauf dans le cas d’une exportation de services soumise à un taux zéro. Ces services englobent les services de transport international et connexes ; les services rendus physiquement à l’extérieur de la Nouvelle-Zélande ; les services fournis à un non-résident qui se trouve à l’extérieur de la Nouvelle-Zélande au moment où ces services sont rendus ; les services en rapport direct avec des terres ou des biens situés à l’extérieur de la Nouvelle-Zélande et les prestations liées aux droits de propriété intellectuelle destinées à un usage à l’extérieur de la Nouvelle-Zélande. Depuis le 1er octobre 2016, la Nouvelle-Zélande applique la TPS aux fournitures de services et de biens incorporels réalisées par des fournisseurs non résidents à des consommateurs finals ayant leur résidence habituelle en Nouvelle-Zélande. Un régime administratif et d’identification simplifié est accessible aux fournisseurs étrangers tenus de collecter et de verser la TPS sur ces prestations.

En Australie (où la TPS a été adoptée en 2000), les prestations sont imposables (sauf si elles sont exonérées) en Australie et la TPS est prélevée par le fournisseur lorsqu’elles ont « un rapport avec l’Australie ». Les prestations de services effectuées via une entreprise basée en Australie ou qui sont effectuées en Australie pour un consommateur final sont considérées comme ayant un rapport avec l’Australie. Pour éviter que la TPS ne s’applique aux services non consommés ou non utilisés en Australie, la législation australienne sur la TPS prévoit des taux zéro étendus, fondés sur certains critères (« exonérations de la TPS ») semblables à ceux utilisés en Nouvelle-Zélande. Les règles concernant la TPS australienne ont été révisées à compter du 1 er juillet 2017 pour que les fournitures de services et de biens incorporels effectuées par des non-résidents à des consommateurs finals ayant leur résidence habituelle en Australie soient imposables en Australie, sauf si les conditions d’exonération de la TPS s’appliquent. Un régime administratif et d’identification simplifié est accessible aux fournisseurs étrangers tenus de collecter et de verser la TPS sur ces prestations.

En juillet 2021, le Canada a mis en œuvre une réforme de la TVA qui reprend des éléments clés des Principes directeurs de l’OCDE. Depuis cette date, les fournisseurs non résidents (ou les fournisseurs des opérateurs de plateformes de distribution non résidents) qui vendent des services ou des produits numériques, comme des services de streaming musical en ligne, ou services traditionnels, à des consommateurs canadiens et à des entités canadiennes qui ne sont pas identifiés à la TPS/TVH selon le régime normal doivent s’identifier et déclarer la TPS/TVH au Canada. Les fournisseurs d’hébergements de courte durée au Canada ou les opérateurs de plateformes d’hébergement qui facilitent de telles prestations doivent également facturer et collecter la TPS/TVH sur ces services. Un système simplifié d’identification, de déclaration et de versement de la TPS/TVH est accessible aux fournisseurs non résidents (y compris aux fournisseurs des opérateurs de plateformes de distribution) à des fins de déclaration de la taxe due sur ces prestations.

Le Tableau d’annexe 2.A.8 à l’annexe donne un large aperçu des approches adoptées par les pays de l’OCDE pour collecter auprès des fournisseurs étrangers la TVA sur les fournitures internationales de services et de biens incorporels (autrement dit, sur les « fournitures entrantes » à distance).

Il ressort de cette vue d’ensemble que, conformément à leur socle législatif commun, les 22 pays de l’OCDE également membres de l’Union européenne déterminent le lieu d’imposition des fournitures internationales de services et de biens incorporels en se référant en principe à l’emplacement du client (autrement dit à l’endroit où le client a établi son activité) pour les prestations B2B et au lieu de résidence habituelle du client pour les prestations B2C, conformément aux Principes directeurs de l’OCDE. Dans ces pays, la TVA sur les fournitures importées est collectée au moyen d’un mécanisme d’autoliquidation pour les prestations B2B, et d’un régime administratif et d’identification simplifié pour les vendeurs (« mini-guichet unique ») pour les prestations B2C.

Douze autres pays de l’OCDE utilisent une variante de l’emplacement du client (résidence habituelle, lieu d’identification aux fins de la TVA, siège, etc.) comme principal critère présomptif pour déterminer le lieu d’imposition des fournitures internationales de services et de biens incorporels dans un contexte B2B et B2C (Australie, Canada, Colombie Corée, Islande, Israël, Japon, Norvège, Nouvelle-Zélande, Royaume-Uni, Suisse et Türkiye ).

La quasi-totalité des pays de l’OCDE opère une distinction entre les prestations B2B et B2C pour déterminer le lieu d’imposition ainsi que le mécanisme de collecte de la TVA sur les fournitures de prestataires non résidents. Dans ce contexte, le statut fiscal des clients est généralement déterminé en fonction de l’existence d’un numéro d’identification à la TVA ou du numéro d’identification fiscale de leur entreprise. Deux pays (Japon et Corée) font la distinction entre les prestations B2B et B2C sur la base de la nature des services ou des biens incorporels fournis. Dans ces pays, les fournitures de services ou de biens incorporels considérés comme étant généralement utilisés par les consommateurs finals, comme les livres électroniques, les journaux numériques, la musique, les vidéos, les jeux, etc. sont assimilés à des services B2C, alors que les autres sont considérés comme des prestations B2B. Seul le Mexique n’établit pas de distinction systématique entre prestations B2B et B2C dans la mesure où le fournisseur doit en principe s’identifier et déclarer la TVA au Mexique à la fois pour les fournitures B2B et pour les fournitures B2C. Néanmoins, l’entreprise cliente est tenue de déclarer la TVA sur les fournitures numériques entrantes quand le fournisseur étranger n’est pas identifié aux fins de la TVA dans le pays.

La plupart des pays de l’OCDE appliquent un mécanisme d’autoliquidation pour collecter la TVA sur les fournitures de services et de biens incorporels B2B entrantes. En Australie, en Islande et en Nouvelle-Zélande, ce mécanisme ne s’applique que lorsque le client dispose d’un droit à déduction limité de la taxe sur les intrants, et aucune taxe n’est due quand le client dispose d’un droit à déduction intégral. En Corée, les fournitures B2B importées sont considérées comme étant hors du champ d’application et ne sont pas assujetties à la TVA. En Suisse, l’application du mécanisme d’autoliquidation se cantonne aux situations où le lieu d’imposition est déterminé en fonction du critère présomptif de la résidence du client. Quand la prestation est taxée en Suisse en fonction d’autres critères présomptifs (par exemple l’emplacement des biens immobiliers auxquelles la prestation est liée), le mécanisme d’autoliquidation ne s’applique pas et le fournisseur doit s’identifier en Suisse selon la procédure standard et déclarer la TVA. En outre, les fournisseurs étrangers qui sont identifiés en Suisse pour déclarer la TVA sur leurs importations B2C doivent aussi déclarer la taxe sur leurs fournitures B2B dans le cadre de leur identification locale, et l’autoliquidation ne s’applique pas.

Pour les fournitures internationales de services et de biens incorporels B2C par des entreprises non résidentes, tous les pays de l’OCDE ont mis en place des règles d’imposition afin de prélever la TVA sur ces prestations comme indiqué plus haut, et imposent au fournisseur non résident de s’identifier et de déclarer la TVA, à l’exception d’Israël, où le client est tenu de déclarer la TVA sur les fournitures entrantes de services et de biens incorporels Un régime d’identification et de collecte simplifié (sans droit de déduire la taxe sur les intrants dans la juridiction d’imposition – une « identification pour paiement uniquement ») s’applique dans ces pays (généralement avec l’option d’une identification standard), sauf au Japon et en Suisse où seule l’identification standard s’applique (avec le droit de déduire la taxe d’amont supportée dans le pays) et où le fournisseur étranger doit désigner un représentant fiscal local. Parmi les 36 pays de l’OCDE qui demandent aux fournisseurs étrangers de s’identifier afin de déclarer la TVA sur leurs prestations B2C à distance dans le pays, six n’imposent pas cette exigence lorsque ces fournisseurs réalisent dans le pays un chiffre d’affaires annuel inférieur à un certain seuil, fixé au même niveau que celui applicable aux assujettis nationaux. Ces pays sont l’Australie, le Canada, l’Islande, le Japon, la Nouvelle-Zélande et la Norvège.

Le Chili, la Colombie et le Costa Rica ont mis en place, en guise de filet de sécurité et pour dissuader les assujettis de ne pas se conformer à leurs obligations, un régime de retenue à la source en vertu duquel les intermédiaires financiers sont tenus de collecter la TVA sur les paiements effectués pour les fournitures B2C de services et de biens incorporels imposables réalisées par les entreprises non résidentes qui ne se conforment pas à leurs obligations en vertu du régime de collecte de la taxe par les vendeurs dans ces pays.

Tous les pays qui ont mis en place un régime administratif et d’identification simplifié pour la collecte de la TVA sur les prestations entrantes de services et de biens incorporels B2B fournies par des entreprises non résidentes ont également mis en place un régime de responsabilité intégrale pour les plateformes numériques qui facilitent de telles prestations, à l’exception du Chili, où ces plateformes sont uniquement tenues à une obligation d’information, et du Japon et de la Suisse, qui imposent aux fournisseurs non résidents de déclarer les fournitures B2C de services et de biens incorporels dans le cadre de la procédure normale.

En vertu des principes de neutralité énoncés dans les Principes directeurs de l’OCDE, les entreprises étrangères ne doivent en principe pas supporter la TVA non récupérable dans une juridiction où elles ne sont pas établies ou identifiées aux fins de la TVA. Il est toutefois admis que les juridictions d’imposition peuvent limiter le champ du régime administratif simplifié à la perception de la TVA sur les prestations B2C effectuées par des fournisseurs non-résidents sans qu’il ne soit possible, sous ce régime, de récupérer la TVA sur les intrants. Le cas échéant, les fournisseurs non résidents peuvent opter pour la procédure administrative standard d’identification et de collecte de la TVA pour récupérer la TVA sur leurs intrants. Cette approche permet de garantir un juste équilibre entre la simplification administrative et la nécessité pour les administrations fiscales de préserver les recettes fiscales et de réduire les risques de fraude au remboursement. La plupart des fournisseurs non résidents qui s’identifient selon un régime administratif simplifié fournissent des prestations en ligne à des clients dans la juridiction dans laquelle ils sont identifiés sans y avoir aucune présence physique. Il est par conséquent peu probable qu’ils supportent d’importants montants de TVA d’amont dans cette juridiction. Il est néanmoins également admis qu’un remboursement de la TVA dans le cadre du régime simplifié « pour paiement uniquement » pourrait être éventuellement requis dans certaines circonstances, par exemple, en cas de versement de montants excédentaires de TVA par les fournisseurs ou de remboursements effectués par les fournisseurs au bénéfice de leurs clients suite à un rappel de produit (OCDE/WBG/BAD, 2022[21]).

L’un des principaux moyens à la disposition des juridictions pour permettre aux contribuables non résidents et non identifiés (selon le régime normal) de récupérer la TVA acquittée dans la juridiction consiste à autoriser les contribuables non résidents à demander un remboursement de TVA. Le Tableau d’annexe 2.A.10 montre que la plupart des pays de l’OCDE dotés d’un système de TVA autorisent les entreprises non résidentes à récupérer la TVA d’amont grâce à un mécanisme de remboursement direct. En Australie et en Nouvelle-Zélande, ce remboursement ne peut être obtenu que par le biais d’une identification aux fins de la TPS. Au Canada, le prestataire qui fournit ses prestations à une entreprise non résidente est exonéré du paiement de la TPS/TVH sous réserve de certaines conditions. La Türkiye est le seul pays de l’OCDE qui autorise les remboursements de TVA aux entreprises non résidentes identifiées selon le régime administratif et d’identification simplifié. À l’inverse, le Chili, la Colombie, le Costa Rica et le Mexique ne prévoient actuellement aucune forme de remboursement ou d’exonération de la TVA pour les entreprises non résidentes. Dans les 22 pays de l’OCDE également membres de l’Union européenne, le socle législatif commun prévoit que les contribuables qui ne sont pas établis sur leur territoire doivent être remboursés de la TVA d’amont acquittée dans un État membre de l’UE, selon une procédure déterminée par cet État membre et sous réserve des restrictions éventuelles que celui-ci pourrait souhaiter appliquer (obligation de réciprocité ou exclusion du remboursement de la TVA d’amont acquittée sur certains types de fournitures). Le recours au régime administratif et d’identification simplifié de l’Union européenne aux fins de la TVA (souvent désigné sous le terme de « guichet unique ») n’entrave pas ce droit.

Quatorze pays de l’OCDE (Allemagne, Corée, Espagne, Grèce, Hongrie, Italie, Lettonie, Lituanie, Pologne, Portugal, République slovaque, Slovénie, Suisse et Türkiye) exigent que le droit au remboursement accordé aux entreprises non résidentes soit subordonné à l’octroi d’une exonération similaire dans la juridiction de l’entreprise étrangère demandeuse. Ces conditions de réciprocité prennent généralement deux formes : soit un accord bilatéral formel entre juridictions, soit une décision unilatérale ayant pour effet de reconnaître les juridictions considérées comme possédant (ou non) les dispositions adéquates dans leur législation.

Aux fins de la TVA, le terme de « biens » désigne le plus souvent des « biens corporels ». L’application de la TVA aux fournitures de biens dépend normalement du lieu où se trouvent les biens au moment de la transaction et/ou de celui où ils se trouvent à l’issue de celle-ci. Lorsqu’une transaction implique le déplacement de biens d’une juridiction vers une autre, les biens exportés sont généralement exonérés de la TVA dans la juridiction du vendeur (ils sont expurgés de toute TVA supportée en amont grâce aux déductions successives de la taxe d’amont effectuées par les entreprises), tandis que les importations sont assujetties à la même TVA que les biens intérieurs équivalents dans la juridiction de l’acheteur. La TVA sur les importations est généralement collectée auprès de l’importateur en même temps que les droits de douane, bien que certaines juridictions reportent son recouvrement jusqu’à la déclaration de TVA de l’importateur. En ce qui concerne les fournitures B2B, l’entreprise qui importe les biens sera généralement tenue de déclarer la TVA due sur les importations. La déduction de la TVA acquittée sur les importations par l’importateur, au même titre que la déduction de la taxe d’amont dans le cas d’une transaction intérieure, garantit la neutralité et limite les distorsions des échanges internationaux. S’agissant des fournitures B2C, en l’absence d’entreprise tenue de collecter la TVA sur les importations (par exemple, le vendeur ou le transporteur), la personne tenue de payer la TVA est traditionnellement le destinataire des biens dont le nom est mentionné sur la déclaration en douane.

Jusqu’à une date récente, la plupart des systèmes de TVA prévoyaient une exonération « de minimis » des importations de biens de valeur relativement faible. Ces exonérations découlaient le plus souvent du constat que les coûts administratifs supportés par les services des douanes pour assujettir ces biens de faible valeur aux droits et taxes dépasseraient probablement les recettes obtenues. Jusqu’en 2018, l’immense majorité des pays de l’OCDE appliquaient ce type de mécanisme d’exonération de la TVA, dont les valeurs des seuils en deçà desquels la TVA n’était pas collectée variaient considérablement d’un pays à l’autre, de 11 USD au Danemark à 200 USD en Colombie. Pour les pays de l’Union européenne, la législation en vigueur jusqu’au 1er juillet 2021 prévoyait que les États membres devaient exonérer de TVA l’importation de biens dont la valeur ne dépassait pas 10 EUR, et étaient autorisés à accorder une exonération pour les biens importés d’une valeur supérieure à 10 EUR, mais inférieure à 22 EUR. Tous les États membres de l’UE qui sont membres de l’OCDE ont opté pour le seuil supérieur de 22 EUR, sauf le Danemark qui applique le seuil inférieur de 10 EUR, ainsi que la France et la Pologne qui n’appliquent pas de seuil pour les biens importés dans le cadre d’une vente par correspondance. Cette exonération au sein de l’UE ne s’appliquait pas au tabac ou aux produits du tabac et aux produits alcoolisés (OCDE, 2019[23]).

Ces exonérations de TVA accordées aux importations de biens de faible valeur sont de plus en plus difficiles à justifier dans le contexte de l’essor de l’économie numérique (OCDE, 2017[24]). Lorsque la plupart des exonérations relatives aux biens de faible valeur ont été mises en place, le commerce électronique n’existait pas, et le volume d’importations bénéficiant de cette exonération était relativement faible. Ces dernières années, cependant, la plupart des pays ont observé une croissance considérable et rapide du volume des importations de faible valeur de biens vendus en ligne non soumises à la TVA. Cela s’est traduit par des pressions concurrentielles inéquitables sur les détaillants nationaux, qui sont, eux, tenus de facturer la TVA sur leurs ventes auprès des consommateurs locaux, et par une baisse des recettes de TVA pour les États. Cela a également incité les entreprises nationales à se délocaliser à l’étranger afin de bénéficier de l’exonération de la vente de biens de faible valeur. Le rapport de 2015 sur l’Action 1 du Projet BEPS (OCDE, 2017[24])reconnaît que la difficulté consiste à trouver un point d’équilibre entre deux exigences : d’une part, la nécessité de protéger les recettes fiscales en évitant les distorsions de la concurrence, et, d’autre part, celle de maintenir les coûts de recouvrement proportionnés aux montants de TVA collectée.

Le rapport souligne que les autorités fiscales pourraient être en position d’éliminer ou de réduire leurs seuils d’exonération de TVA pour les importations de biens de faible valeur, si elles parviennent à améliorer l’efficacité du traitement de ces importations et de la collecte de la TVA correspondante. Il explore et évalue les approches possibles pour relever ce défi, faisant observer que le modèle de recouvrement auprès du vendeur représente la solution la plus prometteuse. Avec ce modèle, le vendeur (en ligne) de biens de faible valeur ou la plateforme numérique par l’intermédiaire de laquelle ces biens sont vendus doit s’identifier dans la juridiction d’importation et payer la TVA sur ces ventes dans cette juridiction en utilisant le même mécanisme d’identification et de collecte simplifié que celui recommandé pour l’imposition des fournitures à distance de services et de biens incorporels au consommateur final (voir ci-après). Un tel modèle limite ou supprime la nécessité d’une intervention des autorités douanières dans le recouvrement de la TVA pour les importations de ces biens de faible valeur, puisque la TVA est perçue directement auprès du vendeur ou de la plateforme numérique au moment de la vente. Cette méthode de recouvrement peut s’appliquer aux biens qui sont uniquement soumis à la TVA à l’importation, qui sont en pratique des biens dont la valeur est inférieure au seuil d’exonération pour les droits de douane (généralement bien supérieur au seuil d’exonération de la TVA). Les biens soumis à des droits spécifiques tels que les accises ne seraient en principe pas concernés par le modèle de recouvrement auprès du vendeur.

L’OCDE a complété les conclusions et recommandations formulées dans le rapport de 2015 sur l’Action 1 du Projet BEPS en vue de résoudre les difficultés que pose l’application de la TVA à l’économie numérique par des orientations détaillées à l’appui d’une mise en œuvre cohérente et efficace. Un premier rapport intitulé « Mécanismes pour la collecte effective de la TVA/TPS » (OCDE, 2017[20]) contient des instructions détaillées sur la conception et la mise en œuvre du modèle de recouvrement auprès du vendeur et sur le mécanisme d’identification et de conformité simplifié. Un second rapport sur « le rôle des plateformes numériques dans la collecte de la TVA/TPS sur les ventes en ligne » (OCDE, 2019[25]) propose des orientations pratiques sur les options possibles pour impliquer les places de marché en ligne et autres plateformes numériques dans la collecte de la TVA sur le commerce numérique, en mettant l’accent sur la mise en œuvre du mécanisme de recouvrement auprès du vendeur pour la collecte efficace de la TVA sur les importations de biens de faible valeur. Ces rapports ont été complétés par des orientations plus détaillées visant à aider les pays dans la mise en œuvre réussie d’une stratégie globale en matière de TVA centrée sur le commerce électronique, à savoir le VAT Digital Toolkit for Latin America and the Caribbean (OCDE/WBG/CIAT/BID, 2021[22]) et le VAT Digital Toolkitfor Asia Pacific (OCDE/WBG/BAD, 2022[21]).

L’Australie est le premier pays qui, le 1er juillet 2018, a mis en œuvre un modèle de recouvrement auprès du vendeur pour la collecte de la TPS sur les importations de biens de faible valeur, conformément aux orientations de l’OCDE. L’exonération de TPS sur les importations de biens d’une valeur inférieure ou égale à 1 000 AUD reste en vigueur et aucune TPS n’est perçue sur ces importations au cours du processus douanier. Les vendeurs étrangers et les plateformes numériques qui fournissent pour plus de 75 000 AUD de biens imposables aux consommateurs en Australie chaque année sont désormais tenus de s’identifier à la TPS en Australie et de facturer la taxe sur leurs ventes aux clients finals en Australie. La TPS sur l’importation de ces biens est prélevée auprès de ces vendeurs étrangers via un régime d’identification simplifié « pour paiement uniquement », conformément aux orientations de l’OCDE. Le seuil de 75 000 AUD est identique au seuil local d'assujettissement, au-dessous duquel les entreprises australiennes sont exonérées de la collecte de la TPS. Il vise à soulager les petits vendeurs étrangers de l’obligation de s’identifier et de verser la TPS sur leurs ventes de biens aux consommateurs en Australie, qui représente pour eux une importante charge administrative.

Le 1er décembre 2019, la Nouvelle-Zélande a mis en place un régime simplifié de collecte de la TVA dans lequel les importations de biens de faible valeur de fournisseurs étrangers destinés aux consommateurs finals en Nouvelle-Zélande sont taxées si le fournisseur étranger vend des biens pour plus de 60 000 NZD par an dans le pays, soit un seuil d’assujettissement identique à celui appliqué aux entreprises nationales. L’exonération de TPS sur les importations de biens d’une valeur inférieure ou égale à 1000 NZD vendus par des fournisseurs étrangers à des consommateurs finals en Nouvelle-Zélande a également été supprimée à cette date. Comme pour les services fournis à distance, un mécanisme d’identification simplifié « pour paiement uniquement » est proposé aux fournisseurs étrangers, qui peuvent opter pour une identification complète donnant droit à la déduction de la taxe sur les intrants pour les achats commerciaux provenant de Nouvelle-Zélande. Une différence importante avec le régime en vigueur en Australie tient au fait que la Nouvelle-Zélande a adopté une mesure de simplification qui autorise les fournisseurs dont les ventes aux consommateurs en Nouvelle-Zélande comprennent au moins 75 % de biens ayant une valeur inférieure au seuil de 1000 NZD à opter pour l’application du régime simplifié « pour paiement uniquement » à l’ensemble de leurs ventes, y compris aux biens dont la valeur dépasse 1000 NZD.

Dans les régimes australien et néo-zélandais, les biens achetés à l’étranger via une place de marché en ligne sont considérés comme vendus par cette place de marché en ligne, qui est tenue de collecter et de verser la TPS sur les ventes effectuées par son intermédiaire. Cette obligation vaut aussi pour les « fournisseurs secondaires ». Elle s’applique lorsqu’un vendeur étranger ou une plateforme numérique est tenue de livrer les biens hors d’Australie ou de Nouvelle-Zélande sans savoir que ces biens sont destinés à l’un de ces pays, et que le consommateur conclut un contrat prévoyant que ces biens seront de nouveau livrés en Australie ou en Nouvelle-Zélande. Le fournisseur secondaire est alors responsable de la collecte de la TVA sur la vente de ces biens aux consommateurs finals.

La Norvège a été le troisième pays à s’être doté d’un régime de recouvrement auprès du vendeur pour la collecte de la TVA sur l’importation de biens de faible valeur, conformément aux orientations de l’OCDE, le 1er avril 2020. Dans ce régime, les vendeurs étrangers et les places de marché numériques qui vendent des biens d’une valeur inférieure à 3 000 NOK à des clients finals en Norvège doivent s’identifier et déclarer la TVA selon un mécanisme d’identification, simplifié « pour paiement uniquement » (VOEC) s’ils vendent pour plus de 50 000 NOK par an dans le pays, soit un seuil d’assujettissement identique à celui appliqué aux entreprises nationales. Le VOEC n’est pas disponible pour les biens dont la valeur est supérieure ou égale à 3 000 NOK, les produits alimentaires, les biens restreints et les biens soumis à des droits d’accise, pour lesquels la TVA, les droits d’accise et les droits de douane sont recouvrés à la frontière.

La Suisse a mis en place depuis le 1er janvier 2019 un régime qui impose aux vendeurs étrangers de s’identifier aux fins de la TVA et de verser à l’administration fiscale la taxe sur les importations de biens dès lors qu’ils livrent en Suisse des biens de faible valeur pour un montant total d’au moins 100 000 CHF par an (soit un seuil identique au seuil d'assujettissement à la TVA appliqué au niveau national). En Suisse, les biens de faible valeur sont définis en fonction du montant de TVA dû, dès lors que ce montant dépasse 5 CHF, de sorte que la valeur des biens soumis à ce régime est de 200 CHF pour les biens bénéficiant du taux réduit de 2.5 % et de 65 CHF pour ceux soumis au taux normal de 7.7 %. À la différence des règles australiennes et néo-zélandaises, il n’existe pas d’option d’identification « pour paiement uniquement », et le vendeur doit suivre la procédure d’identification normale.

Les États membres de l'Union européenne ont adopté un régime de collecte de la TVA applicable aux vendeurs dans le cadre du « paquet TVA sur le commerce électronique » (Commission européenne, 2017[26]). L’une des principales mesures prévues par ce paquet, qui est entré en vigueur en juillet 2021, est la suppression de l’exonération actuelle de la TVA sur les importations de biens de faible valeur (valeur maximale de 22 EUR) et son remplacement par un nouveau régime dans lequel les vendeurs ont la possibilité de facturer et de collecter la TVA sur les ventes à distance de biens de faible valeur importés aux consommateurs de l’UE au moment de la vente, et de déclarer et de payer cette TVA via le portail numérique en ligne de l’UE (Guichet unique, OSS). Ces biens seront alors exonérés de TVA à l’importation, accélérant les procédures de dédouanement. Dans le cas où ces vendeurs n’optent pas pour ce régime d’identification et de collecte simplifié, la TVA sur l’importation sera collectée auprès des consommateurs par le déclarant en douane (par exemple, opérateur postal, société de courrier, commissionnaires en douane), qui la versera aux autorités douanières au moyen d’un paiement mensuel. Ces nouvelles règles s’appliqueront aux fournitures de biens de faible valeur importés à concurrence d’un montant de 150 EUR. Les importations de biens d’une valeur supérieure à 150 EUR (valeur douanière) devront toujours faire l’objet d’une déclaration en douane en bonne et due forme. Lorsque ces ventes à distance sont facilitées par des places de marché électroniques, elles seront considérées comme étant les fournisseurs des biens aux fins de la TVA et seront tenues de collecter et de déclarer la TVA sur ces ventes. À la suite du « Brexit », le Royaume-Uni a adopté son propre régime, applicable depuis le 1er janvier 2021, selon lequel le point de collecte de la TVA pour les biens dont la valeur est inférieure à 135 GBP n’est plus le point d’importation, mais le point de vente. Les vendeurs étrangers ou les plateformes numériques qui interviennent pour faciliter les ventes seront tenus de s’identifier, de collecter et de déclarer la TVA par le biais d’un mécanisme en ligne.

Tous ces régimes ont en commun que les importations de biens de faible valeur destinés aux consommateurs finals ne sont plus exonérées de TVA, de sorte que les vendeurs étrangers et nationaux de ces biens sont désormais, en principe, sur un pied d’égalité. La TVA n’est désormais plus collectée au moment de l’importation par les autorités douanières, mais par l’administration fiscale au point de vente, c’est-à-dire lorsque le bien est vendu par le fournisseur étranger ou la plateforme numérique au consommateur final. Les importations de biens qui ne sont pas considérés comme des biens « de faible valeur », à savoir des biens dont la valeur est supérieure au seuil fixé par la loi ou qui sont éventuellement soumis à d’autres taxes telles que des droits d’accise, sont taxés à l’importation conformément aux procédures douanières habituelles.

Neuf pays de l’OCDE continuent d’exonérer de TVA les importations de biens de faible valeur, avec des seuils qui varient fortement de l’un à l’autre : Canada (16 USD), Chili (30 USD ), Colombie (200 USD), Corée (150, USD),Costa Rica (500 USD), Islande (13 USD ), Israël (75 USD), Japon (100 USD) et Mexique (50 USD) (voir Tableau d’annexe 2.A.9).

La performance de la TVA peut se mesurer à l’aide de différentes méthodes, selon la dimension de la performance à mesurer. Elle est traditionnellement estimée par le « ratio d’efficience », c’est-à-dire le ratio (exprimé en pourcentage) des recettes de la TVA au PIB, divisé par le taux normal. Quoique le ratio d’efficience soit un outil diagnostique largement employé pour évaluer la TVA, il ne permet pas de distinguer une TVA qui grèverait la production d’une TVA sur la consommation. Pour remédier à cette limitation, on retient comme base d’imposition potentielle la consommation finale et non la production (Ebrill, Keen et Perry, 2001[27]) Si on calcule le rapport entre la recette nette de la TVA et les recettes qui seraient obtenues en appliquant la TVA au taux normal à la consommation finale totale, on obtient un ratio d’efficience de la TVA sur la consommation ou « C-efficiency ratio ». Ce ratio atteindrait 100 % si toute la consommation finale était imposée et si l’administration fiscale recouvrait la totalité des impôts dus.

Les estimations du ratio de recette TVA (RRT) pour les pays de l’OCDE présentées dans cette section reposent sur le principe du « ratio d’efficience par rapport à la consommation ». Il donne un indicateur prenant en compte les pertes de recettes dues aux exonérations et aux taux réduits ainsi qu’à la fraude, l’évasion et la planification fiscales. Même si le RRT doit être interprété avec toutes les réserves qui s’imposent et si l’érosion de la base d’imposition peut être imputable à divers facteurs, cet outil peut aider les décideurs à appréhender l’efficacité du recouvrement de la TVA et à identifier des moyens d’accroître les recettes de l’État en rendant leur système de TVA plus performant.

Le RRT a vocation à donner une indication de la mesure dans laquelle un régime de TVA perçoit la TVA sur sa base d’imposition naturelle, autrement dit les dépenses de consommation finale. À cette fin, il estime l’écart éventuel entre les recettes de TVA effectivement collectées dans le cadre d’un régime de TVA et celles qui auraient théoriquement pu être obtenues dans l’hypothèse où l’on aurait appliqué uniformément le taux normal à la totalité de la base d’imposition potentielle et où la totalité de ces recettes aurait été perçue.

RRT=RTB .  r

où : RT = recettes de TVA effectives ; B = base d’imposition potentielle et t = taux de TVA normal

Le taux « normal » désigne le taux de TVA applicable par défaut à la base d’imposition en l’absence de dispositions contraires dans la législation. La législation (et la pratique de nombreux pays) prévoit l’application de taux différents, soit plus bas, soit plus élevés, à une liste déterminée de produits. Les taux de TVA réduits sont encore très répandus dans la zone OCDE, essentiellement par souci d’équité ou en raison de considérations sociales (dépenses de première nécessité, santé, éducation, etc.). Aucun pays membre de l’OCDE n’applique de taux de TVA majorés (voir Tableau annexe 2.A.1).

Dans la formule de calcul du RRT présentée ci-dessus, la base d’imposition potentielle (B) est mesurée par les dépenses de consommation finale consignées dans le poste P3 des comptes nationaux (Système de comptabilité nationale, SNA). Néanmoins, dans la mesure où le poste P3 des comptes nationaux exprime les dépenses de consommation aux prix du marché TVA incluse, les recettes de TVA doivent être déduites de ce montant aux fins du calcul du RRT. La base d’imposition théorique ne doit pas inclure le montant de la taxe. C’est pourquoi les estimations des RRT présentées dans le Tableau annexe 2.A.1 ont été calculées comme suit :

RRT=RT DCF-RT.r

où : RT = recettes de TVA réelles ; DCF = dépenses de consommation finale (poste P3 des Comptes nationaux) ; et t = taux de TVA standard.

Le premier obstacle méthodologique sur lequel bute le calcul du RRT réside dans l’évaluation de la base d’imposition potentielle de façon à pouvoir établir des comparaisons entre les pays de l’OCDE, puisqu’il n’existe aucune évaluation uniforme de ladite base d’imposition pour tous ces pays. La base d’imposition potentielle est en principe constituée de tous les biens, services et biens incorporels vendus (ou réputés être vendus) à titre onéreux aux consommateurs finals par les entreprises ou par toute autre entité agissant comme une entreprise (comme, par exemple, les personnes physiques, les organismes publics dispensant des services contre un paiement direct, etc.). La base d’imposition est en principe égale au montant des dépenses finales réalisées par les ménages pour se procurer des biens, des services et des biens incorporels. Cependant, en pratique, de nombreux systèmes de TVA font peser la charge de la TVA non seulement sur la consommation finale des ménages, mais aussi sur diverses entités se livrant à des activités non commerciales ou à des activités exonérées de TVA (voir le chapitre 1 et le présent chapitre). Dans de telles configurations, on peut appliquer la TVA en traitant ces entités comme des consommateurs finaux ou en les taxant sur leurs intrants, car on part du principe que, dans leurs activités non commerciales, elles répercuteront la TVA payée sur les prix de leur production. Au bout du compte, le montant de la TVA qui sera recouvrée par l’État dans ces cas de figure est celui de la taxe sur ces intrants.

Faute d’évaluation uniforme de la base d’imposition potentielle pour tous les pays membres de l’OCDE, ce sont les dépenses de consommation finale mesurées par les comptes nationaux qui s’en rapprochent le plus. Les dépenses de consommation finale des comptes nationaux des pays de l’OCDE sont calculées selon le Système de comptabilité nationale de 2008 (SNA 2008) (sauf en Türkiye, au Chili et au Japon, qui continuent d’utiliser le poste P3 (Dépenses de consommation finale) du SNA 1993 (voir également le point 2.9.2 ci-dessus).

À l’échelle de l’OCDE, le ratio des recettes de TVA (RRT) moyen non pondéré est resté relativement stable à 0.56 en 2020, contre 0.55 en 2019 (soit une hausse de 0.01) et le même niveau qu’en 2018, comme indiqué dans le Tableau d’annexe 2.A.7. Cette stabilité du RRT moyen non pondéré la première année de la pandémie de COVID-19 contraste avec la forte baisse du RRT moyen survenue pendant la crise financière mondiale, puisqu’il était passé de 0.59 en 2007 à 0.53 en 2009. Cette valeur moyenne est restée stable, aux alentours de 0.55 depuis 2010. Le RRT moyen non pondéré de 0.56 en 2020 laisse penser qu’en moyenne, 44 % des recettes théoriques potentielles de TVA ne sont pas collectées.

Les estimations des RRT varient considérablement entre les pays de l’OCDE. En 2020, les estimations s’échelonnaient de 0.35 en Colombie, 0.37 au Mexique et 0.38 en Italie à 0.77 au Luxembourg et 1.01 en Nouvelle-Zélande. Quatre autres pays de l’OCDE ont un RRT estimé à plus de 0.65, à savoir l’Estonie (0.72), le Japon (0.71), la Corée (0.70) et la Suisse (0.68). Tous les autres pays (31 sur 37) affichent un RRT inférieur à 0.65, qui reste en deçà de 0.50 dans 13 d’entre eux (Belgique, Colombie, Costa Rica, Canada, Espagne, France, Grèce, Islande, Irlande, Italie, Mexique, Portugal, Royaume-Uni et Türkiye). Cette constatation porte à croire qu’une grande partie des recettes potentielles théoriques de TVA n’est pas collectée dans un grand nombre de pays.

Comparé à 2018, le RRT s’est inscrit en baisse dans 18 pays en 2020. C’est en Islande que ce recul a été le plus marqué, avec une diminution de 0.8 point du RRT estimé, qui est passé de 0.54 à 0.46. Des baisses importantes ont également été observées en Grèce et en Slovénie, qui ont toutes les deux vu leur RRT estimé diminuer de 0.6 point, passant de 0.44 à 0.38 et de 0.60 à 0.54 respectivement.

L’impact de ces baisses du RRT estimé dans ces 18 pays sur la moyenne de l’OCDE a été compensé par les hausses observées entre 2018 et 2020 dans 13 pays, en particulier en Nouvelle-Zélande (de 0.95 à 1.02), aux Pays-Bas (de 0.53 à 0.58) et en Australie (de 0.47 à 0.51). En 2020, les estimations de RRT sont restées inchangées par rapport à 2018 dans 4 pays ; l’Allemagne (0.57), la Hongrie (0.59), la Pologne (0.51) et la Suisse (0.68).

Le niveau des RRT en particulier rend compte du fait que les pays de l’OCDE continuent de recourir à grande échelle aux régimes préférentiels sous la forme de taux réduits et d’exonérations (voir Tableau d’annexe 2.A.2 et Tableau d’annexe 2.A.3). Aucune corrélation directe n’est observée entre le RRT et le niveau du taux normal de TVA. Des pays aux taux de TVA très différents peuvent avoir un RRT comparable. Ainsi, l’Australie et la Pologne ont des taux de TVA normaux très différents (10 % et 23 % respectivement) et le même RRT (estimé à 0.51). Si les deux tiers des pays membres (24 sur 37) ont un RRT compris entre 0.45 et 0.65, leurs taux de TVA normaux sont très disparates, puisqu’ils varient de 5 % (Canada) à 25 % (Danemark, Norvège et Suède), et même 27 % (Hongrie). Ces quatre derniers pays allient des taux de TVA normaux relativement élevés (25 % et 27 %) à un RRT supérieur à la moyenne de l’OCDE (respectivement 0.64, 0.60, 0.60 et 0.59), tandis que le Mexique et la Türkiye ont à la fois un taux normal de TVA (respectivement 16 % et 18 %) et un RRT estimé (respectivement 0.37 et 0.34) nettement inférieurs à la moyenne de l’OCDE.

Le poids des divers facteurs influant sur le RRT peut varier considérablement d’un pays à l’autre selon les circonstances. Les deux pays dont le RRT est le plus élevé, à savoir la Nouvelle-Zélande et le Luxembourg, ont des RRT estimés à 1.02 et 0.77 respectivement, ce qui est très au-dessus de la moyenne non pondérée de l’OCDE, soit 0.56, et nettement au-dessus de tout autre pays de l’OCDE. C'est pour des raisons très différentes que leurs ratios sont élevés.

Le RRT du Luxembourg a continué d’augmenter sans cesse entre 2000 (0.66) et 2014 (1.15). Cette hausse est corrélée à une transformation profonde du marché de l’UE, qui se caractérise en particulier par la libéralisation des services financiers et l’essor du commerce électronique. On peut raisonnablement supposer que ces paramètres de marché et leur traitement spécifique au regard de la TVA ont fortement concouru à la hausse du RRT au Luxembourg. Il est vraisemblable que le statut de ce pays en tant que grand centre financier international lui ait valu des recettes de TVA supplémentaires. Les ventes de services financiers sont généralement exonérées de TVA au Luxembourg sans que la déduction de la taxe payée en amont soit possible, conformément aux règles de l’UE sur la TVA, y compris quand l’acheteur est situé dans d’autres États membres de l’UE. Il s’ensuit qu’en raison de l’expansion des ventes transfrontières de services financiers, la TVA non déductible supportée par les sociétés de services financiers au Luxembourg augmente les recettes de TVA dans ce pays alors qu’une grande partie de la consommation finale a lieu dans d’autres États membres de l’UE. Le Luxembourg est en outre devenu un centre majeur du commerce électronique international, en raison notamment du traitement de ce type d’activité prévu par la législation de l’UE sur la TVA avant le 1er janvier 2015. En effet, celle-ci disposait que les livraisons réalisées dans le contexte du commerce électronique à des consommateurs finaux d’autres États membres étaient taxées dans le pays où le fournisseur était établi. Le faible taux normal de TVA en vigueur au Luxembourg, le plus bas de l’UE (15 % jusqu’en 2014), a incité les entreprises se livrant au commerce électronique à s’établir dans ce pays et le Luxembourg y a gagné des recettes de TVA supplémentaires, qui n’ont cessé d’augmenter grâce à la poursuite de l’essor des échanges numériques. La situation a changé le 1er janvier 2015. Depuis cette date, les ventes intracommunautaires à des consommateurs finaux dans le contexte du commerce électronique ne sont plus assujetties à la TVA dans l’État membre dans lequel le fournisseur est établi (qui était souvent le Luxembourg). Elles sont désormais assujetties à la TVA dans l’État membre du lieu de résidence du client et au taux qui y est appliqué. La perte de recettes de TVA pour le Luxembourg qui a résulté de cette modification des règles intracommunautaires relatives au lieu d’imposition dans le contexte du commerce électronique transparaît dans les estimations du RRT pour le Luxembourg qui font apparaître un recul de 1.15 en 2014 à 0.74 en 2015, soit 0.41 point.

Les facteurs qui sous-tendent un RRT systématiquement très élevé depuis l’entrée en vigueur de la TVA (TPS) en Nouvelle-Zélande sont très différents de ceux prévalant au Luxembourg. Premièrement, contrairement au Luxembourg, la Nouvelle-Zélande applique une TPS dont l’assiette fiscale est très large, le champ des exonérations (voir Tableau annexe 2.A.3) pour un taux unique à 17 % étant limité, et l’application du taux zéro très limitée (voir Tableau annexe 2.A.2). Deuxièmement, la Nouvelle-Zélande considère les services publics comme imposables à la TPS (voir le chapitre 1). Bien qu’il n’en résulte pas de recettes supplémentaires (la TPS facturée par les organismes publics à l’État est compensée par des transferts budgétaires et celle qui est collectée sur les activités des collectivités territoriales est incluse dans les impôts locaux), les recettes de TPS enregistrées s’en trouvent accrues mécaniquement, ce qui fait augmenter le RRT. Cependant, la base d’imposition potentielle à la TPS déterminée à partir des données provenant des comptes nationaux (voir la section ci-dessus) n’inclut pas la valeur ajoutée par l’État. L’ensemble de ces considérations pourrait expliquer pourquoi le RRT de la Nouvelle-Zélande est si élevé, et parfois même supérieur à 1.

À l’autre extrémité du spectre, le Mexique et la Colombie sont les pays de l’OCDE dont les RRT sont les plus bas en 2020 (0.37 et 0.35 respectivement). Cette situation s’explique vraisemblablement par plusieurs facteurs, notamment l’étendue des exonérations de TVA, l’application d’un taux zéro et l’observation relativement faible de leurs obligations fiscales par les contribuables.

En théorie, plus le régime de TVA d’un pays est « pur », avec un impôt à large assise pesant sur l’ensemble de la consommation finale des ménages, plus son RRT est proche de 1. Un RRT proche de 1 peut être interprété comme une preuve que la TVA pèse uniformément sur une large assiette et qu’elle est efficacement recouvrée. Les taux réduits, les exonérations et l’incapacité de collecter la totalité des impôts dus le font baisser par rapport à cette valeur de référence. Un RRT supérieur à 1 est possible théoriquement, par exemple avec un régime de TVA à large assise prévoyant un taux normal unique et l’exonération de certaines activités (telles que les services financiers) sans possibilité de déduire la TVA payée en amont, lorsque l’impact de la non-déductibilité de la taxe sur les intrants génère des recettes de TVA excédant celles qui sont perdues du fait de l’exonération de ces activités (en raison d’un effet de cascade ou de l’imposition des intrants entrant dans la composition des exportations). En pratique, le RRT est rarement égal à 1 et il peut varier, dans un sens ou dans l’autre, sous l’action de plusieurs facteurs complexes, jouant indépendamment les uns des autres ou produisant des effets conjugués, à savoir : notamment :

  • L’application de taux de TVA réduits à un certain nombre de biens et services et le niveau de ces taux, qui se traduisent par une perte de recettes et ont une incidence négative sur le RRT.

  • Le niveau du seuil d’identification et/ou de recouvrement au-dessous duquel les petites entreprises ne sont pas tenues de déclarer la TVA. Ces seuils amoindrissent le montant de la TVA collectée même si l’on pourrait considérer que les conséquences négatives de l’application de ces seuils sur les recettes publiques restent sans doute limitées du fait que les entreprises se situant en deçà des seuils ne sont généralement pas en mesure de déduire une quelconque TVA acquittée en amont et que leur valeur ajoutée globale est relativement modeste.

  • L’existence et le champ des exonérations. Les exonérations peuvent, en fonction de leurs propres caractéristiques et de celles du marché, agir à la hausse ou à la baisse sur le RRT. Les exonérations peuvent éroder les recettes quand elles s’appliquent à des biens et services fournis directement au consommateur final sans nécessiter beaucoup d’investissements ou de dépenses en dehors du propre travail du fournisseur. Elles peuvent les gonfler quand elles interviennent à un stade précoce de la chaîne d’approvisionnement et que les recettes résultant de la non-récupération de la TVA acquittée en amont et de l’effet de cascade tout au long de la chaîne d’approvisionnement dépassent la taxe qui aurait pu être obtenue moyennant une imposition au taux normal ouvrant droit à déduction de la TVA acquittée en amont. L’exonération des services financiers en particulier peut avoir un impact considérable sur le RRT compte tenu de l’importance économique de ce secteur dans de nombreux pays.

  • Le traitement des activités de service public au regard de la TVA. La consommation finale des administrations publiques est le deuxième poste de la consommation finale dans les comptes nationaux après celle des ménages. Les activités de l’État sont exonérées ou exclues du champ de la TVA dans la plupart des pays, la Nouvelle-Zélande étant l’unique exception puisqu’elle y soumet toutes les activités des administrations publiques. En conséquence, les organismes publics ne peuvent généralement pas déduire la TVA payée en amont sur leurs dépenses assujetties, sauf en Nouvelle-Zélande où ils ont le droit de déduire intégralement la taxe acquittée en amont. Plusieurs pays se sont dotés de mécanismes destinés à compenser les effets néfastes de l’exonération des activités de service public, prenant par exemple la forme de remboursements de TVA ciblés, d’un droit à déduction totale ou partielle de la TVA acquittée en amont, de compensations budgétaires ou d’une imposition de vastes pans des activités des administrations publiques. Les différentes options choisies par les gouvernements ont des effets inégaux sur le RRT. La compensation par des mécanismes autres que la TVA (par exemple une simple compensation budgétaire) n’a pas d’incidence directe sur le RRT. Les activités de l’État demeurent soumises à la TVA sur leurs intrants, ce qui génère les recettes de TVA correspondantes, avant et après les mesures de compensation. Une mesure autorisant les organismes publics à déduire la TVA sur les intrants a normalement pour effet de réduire les recettes fiscales si les ventes demeurent exonérées et elle agira donc à la baisse sur le RRT. À l’inverse, l’application de la TVA aux activités de l'État, comme c’est le cas en Nouvelle-Zélande, aura pour effet d’accroître le montant de la TVA collectée et d’agir à la hausse sur le RRT, car elle tend à grever la totalité des ventes des administrations publiques plutôt que les intrants uniquement.

  • L’application d'un régime efficace de recouvrement de la TVA sur les ventes en ligne de biens, de services et de produits numériques par des fournisseurs étrangers et sur des places de marché électroniques. De nombreux régimes de TVA sont sources de difficultés lorsqu'il s’agit de recouvrer comme il se doit la TVA sur les ventes en ligne, en particulier lorsque la collecte doit s’opérer auprès de fournisseurs étrangers ; ces difficultés sont à l’origine de pertes de recettes qui sont de plus en plus importantes au fur et à mesure que le volume et la valeur des échanges numériques vont croissant (voir le chapitre 1).

  • La capacité d’une administration fiscale de gérer efficacement la TVA et le niveau de discipline fiscale des contribuables influent aussi sur le RRT étant donné que les pertes de recettes de TVA résultant du non-respect des obligations fiscales et de la fraude ont évidemment une incidence négative sur le RRT du pays. Le nombre de cas d’insolvabilité et de faillites de contribuables peut aussi influer sur le RRT.

  • Le fait que l’administration fiscale n’applique pas un système approprié de remboursement de la TVA (à savoir le remboursement, en temps voulu, des crédits de TVA résultant d’un excédent de TVA déductible sur les intrants aux entreprises nationales et/ou aux entreprises non résidentes) peut entraîner une hausse du RRT pour de « mauvaises » raisons car cette pratique est contraire au principe fondamental de neutralité de la TVA.

  • De même, l’incapacité d’un régime de TVA à assurer que les exportations de biens et/ou de services soient considérées comme « exonérées de TVA » (taxées au taux zéro), notamment lorsque la TVA est prélevée sur les exportations ou lorsque l’exonération des exportations n’est pas assortie du droit, pour l’exportateur, de récupérer la TVA acquittée en amont, peut également entraîner une hausse du RRT pour de « mauvaises » raisons.

  • Enfin, les écarts observés entre les dépenses de consommation finale mesurées dans les comptes nationaux des différents pays, et partant, entre les bases d’imposition potentielles à la TVA, doivent aussi être pris en considération dans l’interprétation du RRT.

Pour un examen technique approfondi des facteurs qui influent sur le calcul du RRT, voir (OCDE, 2017[28]).

Le niveau du RRT dépend rarement d’une cause unique, mais plutôt des liens réciproques entre plusieurs facteurs. À titre d’illustration, un taux normal élevé peut inciter à la fraude alors que l’existence de plusieurs taux réduits peut entraîner des pertes de recettes à cause de déclarations erronées ou trompeuses aboutissant à une mauvaise classification. L’exonération de certains secteurs d’activité peut engendrer des distorsions et favoriser l’évitement de l’impôt, ce qui exige de mobiliser des moyens administratifs supplémentaires qui, autrement, pourraient être consacrés à un recouvrement efficace de la TVA. Par ailleurs, une administration de l’impôt inefficace, des obligations administratives trop contraignantes ou la complexité des mécanismes de TVA peuvent amener des assujettis à se soustraire à leurs obligations.

On peut regrouper ces facteurs en deux grandes catégories :

  • ceux qui résultent directement de décisions politiques, affectant principalement la base d’imposition ou le champ d’application du taux normal (ou, autrement dit, les taux réduits et exonérations de TVA (« déficit lié à la politique fiscale »), et

  • ceux qui relèvent de l’efficacité de la collecte de la taxe et de la discipline fiscale (« déficit lié au non-respect des obligations fiscales »).

Le RRT est la somme du résultat des décisions politiques et de ce « déficit lié au non-respect des obligations fiscales ». Il est possible de procéder à une analyse visant à affiner encore la décomposition du RRT. L’une des méthodes envisageables pour décomposer le RRT entre les éléments relevant de la politique fiscale et ceux relevant du non-respect des obligations fiscales consiste à utiliser d’abord les données relatives aux dépenses fiscales résultant de l’application de régimes préférentiels de TVA (à savoir du manque à gagner fiscal lié à une dérogation au système de l’application du taux de TVA normal à l'intégralité de la base d’imposition théorique) pour estimer le « déficit lié à la politique fiscale ». L’écart subsistant entre 1 et le RRT estimé d’un pays, après déduction du « déficit lié à la politique fiscale » estimé, donne alors une estimation du « déficit lié au non-respect des obligations fiscales ». Ces chiffres doivent toutefois être interprétés avec prudence en raison du grand nombre de facteurs pouvant influer sur le RRT.

Une autre méthode consiste à estimer le « déficit lié au non-respect des obligations fiscales » (ou « déficit de TVA »), c’est-à-dire la différence entre les recettes de TVA effectivement collectées et le produit théorique de la taxe si l’ensemble des consommateurs et des entreprises respectaient parfaitement les règles en vigueur dans un pays donné en matière de TVA. Cette méthode est employée pour produire les estimations du déficit de TVA annuel dans l’Union européenne où le déficit de TVA correspond à la différence entre le montant de la TVA effectivement collectée et le montant théoriquement dû selon la législation fiscale (montant total de l’impôt dû au titre de la TVA ou montant total de la TVA due – MTTD). (Institute for Advanced Studies, 2015[29]). (CASE Center for Social and Economic Research, 2020[30]). Ce déficit de TVA est estimé selon une démarche descendante consistant à appliquer les différents taux de TVA en vigueur dans un pays aux composantes de la consommation (consommation finale des ménages, consommation finale des administrations publiques et des organismes sans but lucratif, consommation intermédiaire des entreprises partiellement exonérées, dépenses de logement, éléments spécifiques à un pays, corrections, etc.). L'Australie utilise une méthode similaire (Australian Taxation Office, 2020[31]). Dans le modèle d’analyse de l’écart fiscal (RA-GAP) du Fonds monétaire international (Hutton, 2017[32]), (Hutton, 2017[32]) les données sur les comptes nationaux sont utilisées pour calculer la base d’imposition potentielle à la TVA par secteur économique. Les recettes potentielles de TVA pour un système de TVA donné sont ensuite calculées en appliquant le barème d’imposition en vigueur (exonérations, taux zéro, taux réduits) à cette base d’imposition à la TVA. Les recettes potentielles de TVA obtenues en application de la politique de référence sont calculées en appliquant le taux normal de TVA en vigueur à la base d’imposition. Le déficit de TVA est calculé en comparant les recettes de TVA effectives aux recettes potentielles susceptibles d’être recouvrées en appliquant la politique en vigueur et la politique de référence.

Il n’existe pas de définition commune, au niveau de l’OCDE, des notions d’« infraction à la législation sur la TVA » et de « fraude à la TVA ». Dans la présente publication, une distinction est faite entre une « infraction non intentionnelle », résultant du fait que le contribuable ignore les obligations qui lui incombent ou se trouve dans l’incapacité de s’y conformer, notamment parce que les règles manquent de clarté ou de cohérence ; une « infraction intentionnelle  », à savoir un non-respect délibéré, de la part du contribuable, de ses obligations en matière de TVA visant à échapper au paiement de la TVA ou à réduire le montant de la TVA due ; et la « fraude », qui suppose le recours à des systèmes illicites ayant principalement pour objectif de dérober de l’argent public, notamment le recours à l’émission de fausses factures, à la fraude carrousel, etc. Ces catégories ne sont pas étanches et les mécanismes de fraude à la TVA peuvent être dissimulés par de véritables activités commerciales ou reliés à de telles activités.

La réduction des pertes de recettes dues aux infractions à la législation sur la TVA et à la fraude à la TVA reste un enjeu majeur et une priorité pour les pays partout dans le monde. De nombreuses administrations fiscales réalisent des études pour évaluer le déficit de TVA, autrement dit la perte de recettes découlant de la fraude, des infractions à la législation sur la TVA et des faillites. Le déficit de TVA au sein de l’Union européenne (UE) était estimé à 134 milliards EUR en termes nominaux et 10.3 % en proportion du montant total de la TVA due (MTTD) en 2019, soit approximativement 0.8 point en-deçà des estimations de 2018 (Poniatowski, 2021[33]). Les plus faibles déficits de TVA au sein de l’UE ont été observés en Croatie (1 %) et en Suède (1.4 %), et les plus grands en Roumanie (34.9 %), en Grèce (25.8 %) et à Malte (23.5%). Selon de premières estimations pour 2020, la tendance à la baisse devrait s’inverser, et une perte potentielle de 164 milliards UR en 2020, due à l’impact de la crise du COVID-19 sur l’économie, pourrait être enregistrée. Le Royaume-Uni a estimé son déficit de TVA à 8.6 milliards GBP en 2020-21, soit 6.7 % du MTTD (HMRC, 2022[34]), contre 10.0 milliards GBP et 7.0 % du MTTD en 2018-19. Un certain nombre d’autres pays de l’OCDE ont donné des estimations de leurs propres déficits de TVA. En Australie, le déficit de TPS est estimé, pour 2019–20, à 53 milliards AUD, soit 7.8 % du MTTD (Australian Taxation Office, 2021[35]); au Canada, le déficit de TPS/TVH, pour 2018, est estimé à 4.3 milliards CAD et 9 % du MTTD (Agence du revenu du Canada, 2022[36]). En Amérique latine, les déficits de TVA étaient très variables d’un pays à l’autre en 2017 (CEPALC, 2020[37]), mais les pays membres de l’OCDE affichaient des déficits de TVA relativement bas par rapport à d'autres pays de la région : 21.4 % au Chili, 23.6 % en Colombie, 16.4 % au Mexique et 31.1% au Costa Rica (contre 45.3 % au Panama et 43.8 % en République dominicaine, par exemple).

En dehors des infractions intentionnelles et non intentionnelles, les systèmes de TVA sont la cible d'attaques criminelles organisées. Le type le plus courant de fraude à la TVA organisée est la fraude dite des « sociétés éphémères » ou « carrousel ». Elle survient lorsqu’une société effectue un achat sans verser de TVA (habituellement une transaction soumise à autoliquidation de la taxe), puis collecte la TVA sur une vente en aval et disparaît sans payer la TVA collectée. Initialement, la fraude concernait principalement des biens de valeur qui faisaient l’objet d’échanges internationaux, comme les micro-processeurs et les téléphones mobiles, mais elle s’est étendue aux services pouvant être achetés et vendus comme des marchandises. La fraude organisée à la TVA dans le cadre de l’échange de quotas d’émission de CO2 a ainsi entraîné des pertes de recettes de TVA se chiffrant en milliards d’euros dans un certain nombre de pays. Les marchés de l’énergie sont également exposés à cette fraude organisée à la TVA. Les régulateurs européens du secteur énergétique, les opérateurs sur les marchés de l’énergie et les sociétés de gaz et d’électricité ont notamment mis en garde les autorités de l’UE à propos des graves conséquences de la fraude de type carrousel sur le fonctionnement des marchés du gaz et de l’électricité en Europe (Europex Association européenne pour la rationalisation des échanges d’énergie-gaz, 2018[38]). Ils ont signalé avoir repéré des signes d’« une forte infiltration de fraudeurs à la TVA sur les marchés du gaz et de l’électricité ». Les réseaux participant à ce genre de fraude à la TVA, organisée et de nature criminelle, sont souvent aussi actifs dans les domaines du blanchiment de capitaux, de la corruption et d’autres formes de délinquance (SOCTA UE, 2021[39]).

Les risques d’infraction à la législation sur la TVA et de fraude à la TVA auxquels les administrations sont confrontées continuent d’évoluer en même temps que l’activité économique. Des recherches ont par exemple révélé que certains logiciels de comptabilité contiennent des outils cachés (zappers ou camoufleurs de ventes) servant à manipuler les recettes de TVA (OCDE, 2013[40]). La transformation numérique de l’économie fait naître des risques d’infraction à la législation sur la TVA et de fraude à la TVA de plus en plus élevés et expose les administrations fiscales à de nouveaux défis, notamment compte tenu de la croissance exponentielle du commerce électronique international et à l’accroissement de la capacité des opérateurs en ligne d’exercer des activités dans une juridiction donnée sans aucune présence physique sur place (OCDE, 2017[41]). Les activités reposant sur les nouvelles technologies, notamment celles qui sont associées aux crypto-monnaies et aux jetons non fongibles, peuvent également être à l’origine de nouveaux risques d’infraction et de fraude à la TVA et de défis pour les administrations fiscales en termes de gestion des risque traditionnels de non-respect de la législation sur la TVA.

Les pays ont de plus en plus tendance à appliquer des mesures visant à renforcer l’observation des règles en vigueur en matière de TVA et à réduire l’exposition des régimes de TVA aux risques d’infraction et de fraude, en particulier dans le contexte de la transformation numérique de l'économie. Ces mesures reposent d'une part, sur la mise en œuvre de mécanismes alternatifs de recouvrement, tels que les mécanismes nationaux d’autoliquidation et de paiement scindé de la TVA ; et d’autre part, sur le déploiement de systèmes de recueil de données, notamment grâce à la facturation électronique et aux obligations en matière de déclaration de données, afin de faciliter la gestion des risques au moyen de l’analyse avancée de données. Si ces stratégies peuvent notablement renforcer la capacité des administrations fiscales de faire respecter la législation sur la TVA, elles exigent aussi de plus en plus, en raison de la mondialisation et de la transformation numérique de l’économie, une véritable coopération administrative internationale dans le domaine de la TVA.

Dans un régime de TVA standard, la taxe est perçue auprès des fournisseurs selon un processus de paiement fractionné, par lequel le fournisseur collecte la TVA auprès de ses clients et la verse aux autorités, après avoir déduit, le cas échéant, la TVA récupérable sur les intrants (voir le chapitre 1). Avec un mécanisme national d'autoliquidation, la responsabilité du paiement de la TVA à l’administration fiscale est transférée du fournisseur à son client (dans les transactions B2B). Ce transfert de la responsabilité du paiement de la TVA du fournisseur au client pour des transactions effectuées sur le marché intérieur supprime le risque que des fournisseurs malhonnêtes disparaissent sans reverser à l'administration fiscale la TVA qu’ils ont collectée auprès de leurs clients, une pratique caractéristique de la fraude dite des « sociétés éphémères ». De même, les entreprises ne peuvent pas demander la déduction ou le remboursement de montants de TVA qu’ils n’ont pas acquittés (TVA sur de fausses factures, par exemple) ou qui n’ont pas été reversés aux autorités fiscales, une pratique caractéristique de la fraude dite « carrousel ».

Les pays de l’OCDE qui utilisent le mécanisme national d’autoliquidation en ont généralement limité l’application aux secteurs économiques qui sont particulièrement exposés à la fraude organisée comme les échanges de téléphones mobiles ; de circuits intégrés ; de consoles de jeux ; de tablettes et ordinateurs portables ; de céréales et cultures industrielles ; de métaux bruts et semi-finis ; de certificats de gaz et d’électricité verte ; et de services de télécommunication.

Aucun pays de l’OCDE n'applique un régime d'autoliquidation plus généralisé couvrant la collecte de l’ensemble de la TVA sur les transactions nationales entre entreprises. Un tel système réduirait les risques de fraude spécifiques décrits ci-avant, mais générerait aussi davantage de complexité pour les entreprises et les administrations fiscales et un risque croissant d’exposition à d'autres types de fraude au niveau des détaillants (suppression des ventes, utilisation abusive de numéros d’identification à la TVA par exemple). Il risquerait de transformer effectivement la TVA en une taxe sur les ventes au détail, puisque l’ensemble des risques pesant sur les recettes seraient concentrés au stade de la vente finale ou sur un nombre limité de points de la chaîne de valeur, avec les faiblesses inhérentes à un tel système.

Les États membres de l’Union européenne peuvent adopter, sur une base facultative et temporaire, un mécanisme national d’autoliquidation pour une liste définie d’opérations. Depuis 2013, les États membres de l’UE sont également autorisés à appliquer un mécanisme national d’autoliquidation à tout type d’opération en cas de fraude soudaine et massive à la TVA.

Tableau d’annexe 2.A.12 montre que le recours à un mécanisme d’autoliquidation national en tant que moyen de lutter contre la fraude est très répandu dans les 22 pays de l’OCDE qui sont membres de l’Union européenne, notamment pour la délivrance de certificats d’émissions de CO2 (tous sauf l’Estonie, la Lettonie, la Lituanie et la Pologne) ; les débris de matériaux et les déchets (tous sauf la Belgique, le Luxembourg et la Pologne) ; et les travaux de construction (tous sauf l’Estonie, le Luxembourg et la Pologne). Le mécanisme national d’autoliquidation s’applique aussi dans de nombreux pays de l’UE aux livraisons d’or (14 pays de l’UE) ; aux appareils électroniques comme les ordinateurs portables, les microprocesseurs, les téléphones mobiles, etc. (11 pays de l’UE) et à la livraison de gaz et d’électricité à des revendeurs assujettis (10 pays de l’UE). D’autres pays de l’OCDE ont également recours à un mécanisme national d’autoliquidation, mais dans une bien moindre mesure, à savoir le Canada (ventes de biens immobiliers par des non-résidents et certaines fournitures entre provinces) ; le Chili (fournitures de riz, travaux de construction, déchets, certaines plantes et certains animaux) ; Israël (débris de métaux) ; le Mexique (déchets, certaines ventes effectuées par des personnes physiques) ; la Norvège (vente de quotas d’émissions de CO2 et d’or à des fins d’investissement) ; la Nouvelle-Zélande (vente de terres soumises à tort à un taux zéro) et la Türkiye (certaines ventes effectuées par des personnes non assujetties). Le Chili oblige aussi certains (gros) contribuables à appliquer le mécanisme d’autoliquidation de la TVA sur les fournitures B2B acquises auprès de fournisseurs considérés comme non dignes de confiance par l’administration fiscale. Plus de la moitié des pays de l’OCDE appliquant une TVA (23 sur 37) appliquent le mécanisme de l’autoliquidation aux fournitures dans le secteur immobilier.

Aucun mécanisme d'autoliquidation n’a été mis en œuvre en Colombie, en Corée, au Costa Rica, en Islande, au Japon et en Suisse. En novembre 2019, la Pologne a remplacé son mécanisme national d’autoliquidation par un mécanisme de paiement scindé obligatoire (voir ci-après).

Un autre moyen de réduire l’exposition des régimes de TVA à la fraude et au non-respect de la législation consiste à recourir au mécanisme dit du paiement scindé (ou retenue à la source). Dans le cadre de ce mécanisme, le fournisseur facture la TVA sur ses ventes nationales au client selon les règles habituelles, mais soit le client paie (une partie de) la TVA directement à l’administration fiscale (« mécanisme de retenue à la source »), soit il la dépose sur le compte de TVA spécial du fournisseur (« paiement scindé ») au lieu de la payer au fournisseur. En général, dans un régime de paiement scindé, le fournisseur peut utiliser les montants déposés sur son compte de TVA spécial uniquement pour payer la TVA à l'administration fiscale ou à un autre fournisseur (et uniquement sur le compte de TVA spécial de ce fournisseur). La Pologne, qui a adopté un tel système de paiement scindé (voir la section précédente), autorise l’utilisation des montants déposés sur les comptes de TVA pour payer un certain nombre d'autres taxes.

Un régime de paiement scindé ou de retenue à la source produit les mêmes effets de prévention de la fraude que le mécanisme national d’autoliquidation dans la mesure où il empêche un fournisseur de percevoir la TVA sans la reverser à l’administration fiscale. Parmi les inconvénients de ces régimes figurent le surcroît de complexité (notamment l’obligation pour les fournisseurs de déterminer pour chaque transaction si elle relève ou non du régime) et l’impact sur la trésorerie des entreprises, qui peut être particulièrement élevé dans un régime de retenue à la source, puisque les entreprises ne perçoivent plus (ou perçoivent moins) de TVA sur les ventes dont elles peuvent déduire la TVA d'amont (ce qui peut entraîner un excédent permanent de TVA d'amont). Certains observateurs estiment que les mécanismes de paiement scindé permettraient sans doute pas d’empêcher les fraudes de sociétés éphémères plus complexes (Bartosz Gryziak, 2020[42]). Tableau d’annexe 2.A.12 montre que ce régime est mis en œuvre dans cinq pays de l’OCDE seulement, et qu’il s’applique systématiquement à des secteurs ou des fournitures ciblés.

La Colombie et l’Italie appliquent le mécanisme de paiement scindé aux ventes aux autorités publiques, aux organismes publics et aux entreprises publiques. En Colombie, le paiement scindé s’applique également aux ventes aux grandes entreprises cotées.

En Pologne, un mécanisme obligatoire de paiement scindé s’applique aux ventes entre entreprises (B2B) d’une liste définie de biens et de services considérés comme exposés à la fraude (comme les carburants, les produits sidérurgiques, les débris de métaux, les quotas d’émissions de CO2, les téléphones mobiles, les tablettes, les services de construction, etc. qui étaient auparavant assujettis au mécanisme national d’autoliquidation), si le montant brut facturé dépasse 15 000 PLN. La Corée applique un régime de paiement scindé aux ventes d’or, de cuivre et de déchets d’or et de fer. L’Australie oblige les acquéreurs d’immeubles résidentiels neufs à déduire effectivement la TPS du montant versé au vendeur et à verser la totalité de ce montant à l’administration fiscale. Ce montant est à rapprocher des montants imposables à la TPS qui doivent obligatoirement être déclarés par le vendeur au titre de ces ventes.

En République tchèque, un tel système est proposé à titre facultatif aux clients qui souhaitent éviter d’être solidairement responsables avec le fournisseur en cas d'impayés. Dans certains secteurs comme la construction, les débris de métaux, verre, plastique et papier, les services de conseil, de surveillance et d’audit et certains services de réparation, la Türkiye applique un régime de retenue partielle qui impose aux clients de retenir à la source un pourcentage de la TVA qui leur a été facturée par le fournisseur et de le reverser directement à l’administration fiscale.

Les travaux de recherche (Deloitte, 2017[43]) ont montré que, même si un régime de paiement scindé pourrait contribuer à la lutte contre les infractions et la fraude au sein de l’UE, il pourrait aussi avoir des effets négatifs sur la trésorerie des entreprises et éventuellement accroître les coûts de conformité à leur charge, plus ou moins selon la taille des entreprises et les secteurs, au point que le surcroît de recettes éventuel risquerait de ne pas couvrir les coûts correspondants.

Ces dix dernières années, les administrations fiscales ont connu une série de changements par étapes qui concourent à modifier la nature de l’environnement constituant la toile de fond de la discipline fiscale, en autorisant un meilleur ciblage et une meilleure gestion du respect des obligations (OCDE, 2017[44]). Un aspect important de ce changement est la disponibilité accrue des données. Au fur et à mesure de la transformation numérique, les données en lien avec la fiscalité accessibles auprès des contribuables et des tierces parties sont toujours plus nombreuses (données produites grâce à la facturation électronique, à l’automatisation de la déclaration des données relatives aux transactions et aux caisses enregistreuses en ligne, données relatives aux comptes financiers, par exemple), ce qui facilite des actions plus ciblées de la part des administrations fiscales (OCDE, 2022[17]).

Les pays de l’OCDE recourent généralement à la technologie pour améliorer la communication des données pertinentes aux autorités fiscales. Après avoir généralisé les déclarations de TVA électroniques obligatoires (OCDE, 2015[45]), de nombreux pays de l’OCDE ont mis en place, ou envisagent de mettre en place, l’obligation, pour les contribuables, de communiquer aux autorités fiscales, parfois en temps réel, les données relatives aux opérations (déclaration des opérations). Ces mesures exigent généralement la communication, sous forme électronique, d’informations détaillées sur chaque opération imposable. Il peut s’agir d’informations de facturation et de données comptables ou de toute autre information permettant aux autorités fiscales de contrôler les biens et services achetés ou vendus par les contribuables et de déterminer le montant de la taxe dont ils sont redevables.

Les obligations en vigueur dans les pays de l’OCDE concernant la déclaration des opérations, lorsqu’il en existe, sont hétérogènes et peuvent différer à divers égards, notamment la portée, les données collectées et la fréquence des déclarations. Tableau d’annexe 2.A.11 montre que la plupart des pays de l’OCDE ont désormais rendu obligatoire la déclaration par voie électronique des informations relatives aux opérations (notamment la transmission, au format électronique, d’informations détaillées sur les différentes opérations imposables), à l’exception de la Belgique, du Canada, de la Finlande, de l’Islande, du Japon et de la Suisse. Parmi les pays qui ont adopté la déclaration électronique obligatoire des informations relatives aux opérations, vingt-et-un imposent un format spécifique, plus ou moins détaillé, pour ces déclarations (Chili, Colombie, Corée, Costa Rica, Espagne, Estonie, France, Grèce, Israël, Italie, Lituanie, Luxembourg, Mexique, Norvège, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République slovaque, République tchèque, Slovénie et Türkiye). Sept d’entre eux (France, Lituanie, Luxembourg, Norvège, Pays-Bas, Pologne et Slovénie) emploient le (une variante du) format de Fichier normalisé d'informations comptables à des fins fiscales (Standard Audit File for Tax – SAF-T) mis au point par le Forum sur l’administration fiscale de l’OCDE (OCDE, 2005[46]). Ce système implique l’utilisation d’un logiciel comptable pour créer le fichier électronique (SAF-T) contenant les données comptables pertinentes sur le plan fiscal. Le format SAF-T permet de transférer ces données du contribuable à l’administration fiscale dans un format électronique standard.

Plus de la moitié des pays qui imposent une déclaration électronique des opérations (18 sur 31) exigent la transmission systématique de ces informations à l’administration fiscale (Autriche, Chili, Colombie, Corée, Costa Rica, Espagne, Estonie, Grèce, Hongrie, Israël, Italie, Lituanie, Mexique, Pologne, Portugal, République tchèque, République slovaque et Türkiye) et dix d’entre eux exigent que cette transmission ait lieu en temps (quasi) réel (Chili, Colombie, Corée, Costa Rica, Espagne, Grèce, Hongrie, Italie, Mexique et Türkiye). Cette déclaration électronique des opérations peut se concrétiser par la simple transmission des données à l’administration fiscale - c’est le « modèle de transmission » - ou par un système de vérification dans lequel chaque donnée relative à une opération doit être systématiquement vérifiée par les autorités fiscales pour que la facture émise par le fournisseur pour cette livraison soit considérée comme un document comptable valable - le « modèle de validation ». Parmi les pays de l’OCDE exigeant la transmission systématique à l’administration fiscale des données relatives aux opérations, huit ont déclaré utiliser un formulaire correspondant au modèle de validation : Chili, Colombie, Corée, Costa Rica, Grèce, Italie, Mexique et Türkiye. Dans tous ces pays, le modèle de validation va de pair avec une obligation de déclaration en temps réel.

Les pays sont également de plus en plus préoccupés par le contrôle des transactions en espèces dans le contexte des opérations entre entreprises et consommateurs finaux (B2C) et plus d’un tiers des pays de l’OCDE appliquant la TVA (16 sur 37) ont imposé aux fournisseurs l’utilisation de caisses enregistreuses électroniques (Autriche, Belgique, Corée, Costa Rica, France, Grèce, Hongrie, Israël, Italie, Lettonie, Norvège, Pologne, République slovaque, République tchèque, Slovénie et Suède). Cinq de ces pays exigent la transmission systématique des données à l'administration fiscale (Corée, Grèce, Israël, République slovaque et Slovénie), et ce, en temps (quasi) réel pour la Corée, la République slovaque et la Slovénie.

Une autre tendance observée est la numérisation progressive des factures. Aux fins de la présente publication, deux types de factures dématérialisées sont considérées : les « factures électroniques », à savoir des fichiers dématérialisés permettant l’échange automatisé d’informations de facturation entre les systèmes comptables des parties à une transaction, et les « factures numérisées », qui sont de simples copies de factures (en format PDF, par exemple) échangées par voie électronique (notamment par courrier électronique) entre des parties à une transaction. Tableau d’annexe 2.A.11 montre que, bien que la facturation électronique soit désormais autorisée dans tous les pays de l’OCDE, elle n’est obligatoire que dans dix d’entre eux. Parmi ces pays, certains, à savoir l’Autriche, le Portugal et la France, ne l’ont rendue obligatoire que pour les fournitures B2G (entre entreprises et administrations publiques) alors que d’autres, à savoir la Corée, le Mexique, la Norvège et la Türkiye, l’imposent pour les fournitures B2B et B2C. Par ailleurs, la facturation électronique est obligatoire pour toutes les factures, à savoir les fournitures B2C, B2B et B2G, au Chili, en Colombie, au Costa Rica et en Italie. La France va cependant adopter progressivement la facturation électronique obligatoire pour les fournitures B2B entre 2024 (pour les grandes entreprises) et 2026 (pour les petites entreprises). L’obligation d’autoriser la réception des factures par voie électronique s’appliquera à compter du 1er juillet à toutes les entreprises, indépendamment de leur taille, dès lors que le fournisseur est tenu d’émettre des factures par voie électronique.

Les conséquences, pour les entreprises et les administrations fiscales, de ces différents régimes de déclaration des opérations diffèrent selon le type de déclaration. Dans un système de contrôle périodique des opérations, les données relatives aux opérations déclarées aux autorités fiscales à intervalles réguliers peuvent être jointes à la déclaration de TVA existante ou la compléter. Les systèmes de contrôle permanent des opérations, dans lesquels les données relatives aux opérations sont soumises par voir électronique aux autorités fiscales immédiatement avant, pendant ou peu de temps après l’échange effectif des données entre les parties, sont radicalement différents et exigent davantage d’automatisation dans un environnement informatique approprié (Luchetta, 2022[47]). D’un point de vue purement technique, il y a une séparation entre les systèmes automatiques de déclaration des opérations et la numérisation des documents comptables ou les règles de facturation, et ces systèmes ne nécessitent pas toujours que la facture échangée entre le fournisseur et le client le soit dans un format électronique. Néanmoins, les administrations fiscales peuvent, dans le cadre de leurs efforts pour acquérir une meilleure maîtrise des sources de recettes de TVA et prévenir la fraude, élargir le champ d’application de la transmission électronique obligatoire à des documents plus fiscaux. (Christiaan van der Valk, 2023[48])

Le résultat dépendra vraisemblablement en grande partie de la manière dont ces obligations sont conçues et de la performance des services des administrations fiscales ainsi que de leur capacité technologique de minimiser les risques que ces nouvelles obligations ne soient préjudiciables à l’activité économique, y compris dans un contexte international. En outre, les administrations fiscales doivent gérer et analyser un volume sans précédent de données qui doivent être stockées en lieu sûr. Pour pouvoir tirer pleinement parti des possibilités offertes par cette collecte de données, les citoyens et les entreprises doivent avoir confiance dans la sécurité et la confidentialité des informations réunies. Face au risque de communication inappropriée d'informations, intentionnelle ou fortuite (piratage des bases de données de l'administration fiscale, par exemple), les pays doivent veiller à mettre en place un cadre juridique et des systèmes de protection des données efficaces (OCDE, 2012[49]).

La pénétration toujours plus intense de l'Internet et la facilité toujours plus grande avec laquelle les consommateurs du monde entier peuvent effectuer des achats en ligne et recourir à des solutions de paiement en ligne, y compris via leurs téléphones mobiles, font partie des principaux moteurs de l’extraordinaire expansion des échanges numériques observée ces dix dernières années. L’importance sans cesse croissante de cette évolution pour les recettes de TVA et les conséquences qu’elle peut avoir, en termes de concurrence, sur les entreprises traditionnelles ont déclenché des réformes dans les pays du monde entier visant à s’assurer que la TVA soit effectivement perçue sur les échanges numériques. Un nombre croissant de pays ont en particulier mis en place, ou entrepris de mettre en place, des solutions pour collecter la TVA auprès des fournisseurs non-résidents conformément aux normes et lignes directrices de l’OCDE (voir section 2.8 ci-avant). Ces normes et lignes directrices ont principalement pour objet de permettre d’atteindre un degré élevé de conformité en faisant en sorte qu’il soit facile, pour les entreprises exerçant leur activité dans le secteur du commerce numérique, y compris pour les petites et moyennes entreprises, de se conformer à leurs obligations fiscales.

En dépit des efforts déployés par les administrations fiscales pour faciliter l’observation de la législation sur la TVA dans le secteur du commerce numérique, des infractions seront inévitablement commises. Il faut donc mettre en œuvre des stratégies efficaces pour gérer et maîtriser les risques d’infractions à la législation sur la TVA et de fraude à la TVA. Les premières analyses conduites par l’OCDE donnent à penser que les profils de risque de non-respect de la législation sur la TVA associés aux échanges numériques ne sont pas notablement différents de ceux rencontrés dans le cadre du commerce traditionnel. Certaines des caractéristiques spécifiques du commerce numérique peuvent toutefois exacerber ces risques et soulever des difficultés supplémentaires pour les administrations fiscales qui doivent les gérer. Ces difficultés peuvent par exemple résider dans la limitation des capacités et des processus des administrations fiscales en matière de contrôle et de détection et de gestion des risques, dans les problèmes d’accès aux informations pertinentes et dans la limitation de la capacité de faire respecter la législation face à des opérateurs économiques du secteur du commerce numérique qui, souvent, peuvent n’ont aucune présence physique dans la juridiction d’imposition.

Les administrations fiscales ont donc commencé à étudier toute une palette de stratégies, d’outils et de technologies pour adapter leurs approches de la gestion des risques de non-conformité à la législation sur la TVA au contexte des échanges numériques. La collecte et la gestion des données sont au cœur des stratégies de détection des infractions à la législation sur la TVA et de la fraude à la TVA dans le secteur du commerce numérique et au cœur des stratégies de gestion des risques. Dans le cadre de son programme de travail, le Comité des affaires fiscales de l’OCDE s’attache à réaliser des travaux visant à accroître la capacité des administrations fiscales de combattre la fraude à la TVA et les infractions à la législation sur la TVA dans le secteur des échanges numériques, y compris en conduisant des analyses, en favorisant le partage d’expérience et en élaborant des stratégies de mise en œuvre à l’appui d’un recouvrement efficace de la TVA sur les échanges numériques et de l’échange de renseignements et autres formes de coopération administrative dans le domaine de la TVA.

Les États sont de plus en plus conscients que l’échange de renseignements et la coopération administrative sont des composantes essentielles des stratégies déployées par les administrations fiscales pour garantir le recouvrement effectif de la TVA et lutter contre la fraude à la TVA et le non-respect de la législation sur la TVA dans le cadre des échanges internationaux, en particulier dans le contexte de la transformation numérique de l’économie (OCDE, 2017[41]); (Cours des comptes européenne, 2015[50]). La nécessité d’en tenir compte a notamment été soulignée dans le rapport 2015 de l’OCDE - Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie (OCDE, 2017[24]) et l’Organisation consacre des travaux à cette question.

Un certain nombre d’instruments peuvent être utilisés pour assoir sur un socle juridique la coopération administrative internationale, y compris l’échange de renseignements dans le domaine de la TVA. Il s’agit notamment de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (OCDE/Conseil de l'Europe, 2011[51]); des conventions bilatérales mettant en œuvre les articles 26 et 27 actuels des modèles de convention fiscale de l’OCDE et des Nations unies et des accords d’échange de renseignements fiscaux s’inspirant du Modèle de l’OCDE. Les accords régionaux servent également de base juridique à une telle coopération. Ils comprennent le Règlement (UE) n° 904/2010 du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, la Convention nordique d’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, le Modèle d’accord du CIAT sur l’échange de renseignements fiscaux et l’Accord sur l’assistance mutuelle en matière fiscale du Forum africain sur l’administration fiscale.

Parmi les instruments existants, la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (la Convention) (OCDE - CdE, 2008[52]) est celle qui couvre le périmètre le plus large tant en termes d’adhérents (en novembre 2022, 146 juridictions sont parties à la Convention) que par sa portée. La Convention a été élaborée conjointement par le Conseil de l’Europe et l’OCDE. Elle a été ouverte pour signature aux pays membres des deux organisations en 1988. Elle a ensuite été alignée sur la norme internationale sur la transparence et l’échange de renseignements et ouverte à tous les pays en 2011.

Elle prévoit toutes les formes possibles de coopération administrative entre les Parties (article 1) pour la détermination et le recouvrement des impôts, en particulier en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. De très vaste portée, la Convention couvre toutes les formes de paiements obligatoires aux administrations publiques (que ce soit l’administration centrale ou ses subdivisions politiques), à la seule exception des droits de douane, et toutes les autres taxes à l’importation-à l’exportation.

La Convention inclut explicitement la TVA dans les impôts visés par ses dispositions (article 2.1.b). Il convient de noter cependant que l’article 30 de la Convention autorise les juridictions adhérentes à déclarer se réserver le droit de n'accorder aucune forme d'assistance pour les impôts des autres Parties entrant dans l'une quelconque des catégories énumérées à l’article 2.1.b qui recouvrent des impôts généraux sur la consommation telles que la TVA. Avant d’adresser une demande d’assistance en se fondant sur la Convention, les juridictions sont donc invitées à vérifier si des réserves ont été formulées concernant l’octroi d'une assistance en matière de TVA.

Les principaux types d’instruments de coopération administrative prévus par la Convention sont :

  • Échange de renseignements à la demande (article 5). A la demande de l'État requérant, l'État requis fournit à l'État requérant tout renseignement vraisemblablement pertinent pour l’administration ou l’application de leurs législations internes relatives aux impôts visés par la présente Convention concernant une personne ou une transaction déterminée (article 5, paragraphe 1). Si les renseignements disponibles dans les dossiers fiscaux de l'État requis ne lui permettent pas de donner suite à la demande de renseignements, il doit prendre toutes les mesures nécessaires afin de fournir à l'État requérant les renseignements demandés (article 5, paragraphe 2).

  • Échange automatique de renseignements (article 6). Deux ou plusieurs Parties échangent automatiquement les renseignements pour des catégories de cas et selon les procédures qu'elles déterminent d'un commun accord.

  • Échange spontané de renseignements (article 7). Une Partie communique, sans demande préalable, à une autre Partie les informations dont elle a connaissance dans les situations décrites à l’article 7, paragraphe 1.

  • Contrôles fiscaux simultanés (article 8). On entend par contrôle fiscal simultané un contrôle entrepris en vertu d’un accord par lequel deux ou plusieurs Parties conviennent de vérifier simultanément, chacune sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes qui présentent pour elles un intérêt commun ou complémentaire, en vue d'échanger les renseignements ainsi obtenus (article 8, paragraphe 2).

  • Contrôles fiscaux à l'étranger (article 9). A la demande de l'autorité compétente de l'État requérant, l'autorité compétente de l'État requis peut autoriser des représentants de l'autorité compétente de l'État requérant à assister à la partie appropriée d'un contrôle fiscal dans l'État requis. Toute décision relative à la conduite du contrôle fiscal est prise par l'État requis.

  • Assistance en vue du recouvrement (chapitre III, Section II, articles 11-16). En vertu de l’article 11, paragraphe 1, à la demande de l'État requérant, l'État requis procède au recouvrement des créances fiscales du premier État comme s'il s'agissait de ses propres créances fiscales, sauf en ce qui concerne les délais, qui sont uniquement régis par la législation de l'État requérant (article 14) et en relation avec les privilèges (article 15). Ces dispositions s’appliquent uniquement aux créances fiscales qui font l'objet d'un titre permettant d'en poursuivre le recouvrement dans l'État requérant.

  • Notification de documents (chapitre III, Section III, article 17). A la demande de l'État requérant, l'État requis notifie au destinataire les documents, y compris ceux ayant trait à des décisions judiciaires, qui émanent de l'État requérant et concernent un impôt visé par la Convention.

Néanmoins, l’article 30 de la Convention autorise également un État à formuler des réserves sur le type d’assistance qui doit être accordée, ce qui peut limiter sa participation à la fourniture d’une assistance mutuelle, y compris en matière de TVA.

Tableau d’annexe 2.A.13 montre que tous les pays de l’OCDE ont signé la Convention et qu’elle est entrée en vigueur dans tous ces pays. Trois pays de l’OCDE (Israël, Luxembourg et Suisse) ont exprimé une réserve de portée générale sur la TVA et n’accordent aucune forme d’assistance dans ce domaine en vertu de la Convention. Un petit nombre d’autres pays de l’OCDE ont formulé des réserves sur des composantes spécifiques de la coopération administrative dans le domaine de la TVA, à savoir sur l’assistance au recouvrement de créances de TVA (Allemagne, Autriche, Canada, Chili, Colombie, Costa Rica et États-Unis) et sur la fourniture d'une assistance à la notification de documents (Chili, Colombie, Costa Rica et États-Unis).

Au sein de l’Union européenne, la Directive sur la TVA (2006/112/CE) et le Règlement d'application (904/2010) constituent le socle juridique de la coopération administrative et de l’échange de renseignements entre les États membres. Cette coopération s'appuie sur un réseau opérationnel de responsables d’administrations fiscales, Eurofisc. En fonction des renseignements partagés via le réseau Eurofisc, et après analyse des données disponibles, les fonctionnaires de liaison Eurofisc peuvent prendre les mesures appropriées au niveau national, y compris pour les demandes d’informations, les contrôles ou la radiation de numéros d’identification à la TVA. Le Règlement d’exécution a été modifié afin d’améliorer l’échange et l’analyse des renseignements entre les administrations fiscales des États membres et avec les autorités répressives. En février 2018, l’UE a également signé un accord bilatéral avec la Norvège pour l’échange de renseignements relatifs à la TVA.

Le paquet TVA sur le commerce électronique applicable à compter du 1er juillet 2021, qui supprime l’exonération de TVA des importations de biens de faible valeur et oblige les fournisseurs à payer la TVA sur l’ensemble des biens importés dans l’UE, a été accompagné de dispositions visant à renforcer la coopération entre les services fiscaux et douaniers. Par ailleurs, Eurofisc a renforcé sa coopération et l’échange de renseignements avec l’Office européen de lutte antifraude (OLAF) et Europol.

Le 18 février 2020, le Conseil Européen a adopté un paquet législatif (Directive (UE) 2020/284 du Conseil et Règlement (UE) 2020/283 du Conseil) qui oblige les prestataires de services de paiement à transmettre des informations sur les paiements internationaux provenant d’États membres et sur le destinataire (« le bénéficiaire ») de ces paiements. En vertu de ce paquet, les prestataires de services de paiement offrant des services de paiement au sein de l’UE doivent contrôler les bénéficiaires de paiements internationaux et transmettre aux administrations des États membres des informations sur ceux qui reçoivent plus de 25 paiements transfrontaliers par trimestre. Ces informations seront ensuite centralisées dans une banque de données européenne, le système électronique central concernant les informations sur les paiements (CESOP), où elles seront stockées, agrégées et recoupées avec celles issues d’autres banques de données européennes. Toutes les informations contenues dans le CESOP sont ensuite mises à disposition des experts de la lutte anti-fraude des États membres à travers un réseau appelé Eurofisc. L’objectif des nouvelles mesures est de donner aux administrations fiscales des États membres les instruments nécessaires pour leur permettre de détecter les fraudes à la TVA dans le secteur du commerce électronique qui peuvent être commises par des vendeurs établis dans un autre État Membre ou un pays tiers. Les dispositions respectent les règles de protection des données. Seules les informations ayant trait à des paiements susceptibles d’être reliés à une activité économique sont transmis aux administrations fiscales. Les informations sur les consommateurs et sur les raisons sous-jacentes aux paiements ne seront pas transmises. La transmission de données commencera le 1er janvier 2024.

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