Chapitre 2. La plateforme numérique en tant que redevable de la TVA/TPS sur les ventes en ligne (régimes de responsabilité des plateformes en matière de TVA/TPS)

Indicateurs basés sur les fonctions exercées par les plateformes numériques

Comme indiqué plus haut, ce rapport ne cherche pas définir le terme de « plateforme numérique » parce qu’il est probable qu’il recouvre une réalité appelée à évoluer au fil du temps. Dans le présent rapport, « plateforme numérique » est un terme générique désignant les acteurs des ventes en ligne qui exécutent des fonctions que les administrations fiscales peuvent considérer comme essentielles pour le recouvrement de la TVA/TPS sur les ventes en ligne. Comme on l’a indiqué plus haut, les plateformes numériques sont des plateformes mettant en relation des groupes de clients (généralement des acheteurs et des vendeurs) de telle sorte qu’ils puissent négocier directement et conclure des transactions grâce à l’utilisation des technologies de l’information. Ces acteurs sont au cœur de l’augmentation spectaculaire des échanges en ligne constatée ces dernières années. Les pays qui ont mobilisé ces acteurs pour le recouvrement de la TVA/TPS sur les ventes en ligne ou envisagent de le faire emploient plusieurs termes pour les désigner, notamment : « plateformes », « marchés (en ligne) » ou « places de marché (en ligne) », ou encore « intermédiaires ».

Conformément à cette approche, cette section isole les critères qui pourraient être employés par une administration fiscale pour décider si elle doit s’assurer le concours d’une plateforme numérique pour recouvrer la TVA/TPS dans un régime de responsabilité intégrale. On commencera par se demander de quoi une plateforme a besoin pour être en mesure de s’acquitter des obligations qui lui incombent dans le cadre d’un régime de responsabilité intégrale au titre de la TVA/TPS. Bien souvent, son aptitude à s’acquitter des obligations mises à sa charge dans un tel régime dépend de son modèle économique et de l’organisation de son processus de livraison, de sorte qu’il peut être nécessaire dans certains cas de les analyser en détail et de se concerter avec la plateforme. Cette section examine néanmoins les fonctions exercées par les plateformes et les autres indices dont on peut généralement supposer qu’ils leur permettent de fonctionner sous un régime de responsabilité intégrale.

On peut généralement supposer qu’une plateforme est apte à s’acquitter des obligations mises à sa charge par un régime de responsabilité intégrale au titre de la TVA/TPS si:

• elle détient ou a accès à des informations suffisantes et précises pour savoir quelles règles appliquer en matière de TVA/TPS ;

• et si elle a les moyens (est capable) de collecter la TVA/TPS sur les ventes.

En gardant à l’esprit ces deux conditions cruciales pour qu’une plateforme numérique soit raisonnablement en mesure de s’acquitter de ses obligations dans un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS, les autorités fiscales peuvent édicter des règles plus précises sur les critères d’inclusion d’une plateforme dans le champ d’application de ce régime. Pour ce faire, elles pourraient se référer aux fonctions exécutées par une plateforme numérique permettant de conclure qu’elle est capable de s’acquitter des obligations liées au régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS.

L’Annexe A contient une liste non exhaustive d’exemples de fonctions dont les autorités fiscales ont déterminé qu’elles étaient pertinentes pour apprécier si une plateforme numérique est capable de s’acquitter des obligations résultant du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS.

C’est aux autorités fiscales qu’il appartient de décider du degré de précision requis quand elles décrivent les critères d’inclusion des plateformes numériques dans le champ de ce régime. Plusieurs approches sont concevables, notamment l’emploi d’une ou plusieurs listes de fonctions dont on considère qu’elles dénotent l’aptitude d’une plateforme numérique à assumer les obligations résultant du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS (liste positive) ; et/ou qu’elles montrent l’incapacité d’une plateforme numérique d’assumer ces obligations (liste négative). L’emploi d’une batterie d’indicateurs détaillés pour décider de soumettre une plateforme au régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS, ou au contraire de l’en exclure, a le mérite de réduire les incertitudes juridiques, tant pour les plateformes numériques que pour les administrations fiscales. Cependant, eu égard à l’évolution rapide des modèles économiques en vigueur dans le commerce électronique et des technologies de l’information ainsi qu’à la capacité qui en découle pour les plateformes de s’acquitter des obligations liées au régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS, il peut être difficile aux administrations fiscales de tenir une liste à jour de ces indicateurs détaillés. Il pourrait en résulter des distorsions de concurrence, certaines plateformes numériques échappant au régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS au vu des indicateurs définis par une administration fiscale alors qu’en fait elles se trouvent dans la même situation que d’autres plateformes qui sont soumises à ce régime et aptes à remplir les obligations qui lui sont associées, par exemple grâce à l’emploi de nouvelles technologies qui ne sont pas encore prises en compte par ces indicateurs1.

C’est pourquoi les autorités fiscales pourraient souhaiter se ménager une certaine souplesse aux stades de la conception et de l’application des indicateurs déterminant si une plateforme numérique doit être soumise au régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS. En dehors de l’impératif de neutralité, qui veut que des plateformes qui se trouvent dans la même situation soient traitées de la même manière, une démarche souple procure aux administrations fiscales l’avantage supplémentaire d’intégrer comme il convient le critère de proportionnalité. À titre d’illustration, il se peut qu’une plateforme relève du régime de responsabilité intégrale au titre de la TVA/TPS au vu des fonctions qu’elle assure mais que, s’il lui était appliqué, ce régime lui imposerait une charge administrative disproportionnée compte tenu des moyens technologiques ou financiers dont elle dispose. Ce cas peut concerner en particulier les jeunes pousses et les plateformes numériques appartenant à des petites et moyennes entreprises. C’est pourquoi les administrations fiscales pourraient envisager une démarche souple laissant aux plateformes numériques la possibilité de démontrer par des preuves concluantes que le régime de responsabilité intégrale au titre de la TVA/TPS mettrait à leur charge des obligations disproportionnées. Les administrations fiscales garderaient ainsi la possibilité de s’appuyer sur ces plateformes pour leur faire jouer un autre rôle dans le processus de recouvrement de la TVA/TPS, par exemple sous la forme d’une obligation de partage d’informations. Pour se garder du risque d’inégalités de traitement entre des plateformes numériques se trouvant dans une situation similaire, il est recommandé que cette approche flexible soit fondée sur des critères solides et dépourvus d’ambiguïté et que toute exclusion du régime de responsabilité intégrale au titre de la TVA/TPS soit réexaminée à intervalles périodiques de manière à prendre en compte l’évolution des capacités technologiques ou financières de la plateforme concernée.

Les administrations fiscales pourraient soumettre l’exclusion du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS à des conditions supplémentaires pour réduire les incertitudes. Ces conditions pourraient être la signature par la plateforme exclue du régime d’un accord avec ses fournisseurs qui confirme explicitement l’obligation pour ces derniers de collecter et reverser la TVA/TPS sur les ventes qu’ils réalisent par son intermédiaire et de remplir toutes les autres obligations associées à la TVA/TPS.

Principes généraux régissant la conception des indicateurs conditionnant l’application du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS

En définissant les indicateurs conditionnant l’application du régime de responsabilité intégrale au titre de la TVA/TPS, les autorités fiscales peuvent aussi prendre en considération certains aspects plus généraux :

• Il est souhaitable que tous indicateurs conditionnant l’application du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS aux plateformes numériques soient basés sur leur fonctions effectives plutôt que sur le type de plateformes ou sur leurs modèles économiques. Il existe un très grand nombre de types de plateformes numériques et leur modèle économique est souvent unique et évolue constamment. Cependant, nonobstant cette variabilité et cette souplesse, les plateformes numériques assoient généralement le développement de leurs activités sur quelques fonctions clefs. Il est vraisemblable que la construction d’indicateurs basés sur les fonctions exercées par les plateformes numériques et non sur leurs modèles économiques permette de mieux accompagner leur évolution et de garantir plus de cohérence dans le traitement fiscal de plateformes assumant des fonctions similaires, quels que soient leurs modèles économiques et opérationnels. Ces indicateurs devront prendre en compte les différences entre l’offre de biens et l’offre de services/biens incorporels ;

• Les administrations fiscales pourraient envisager des règles de hiérarchisation pour régler les cas où plusieurs plateformes numériques faisant partie d’une même chaîne d’approvisionnement entrent dans le champ du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS ;

• Toute démarche de définition des critères d’application du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS à une plateforme numérique devra faire l’objet de réexamens périodiques au vu de l’évolution technologique et commerciale de manière à s’assurer de leur efficience et leur efficacité.

• Il est impératif de consulter les entreprises pour concevoir et appliquer un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS plus efficace et efficient. De telles consultations sont indispensables pour que les autorités fiscales puissent apprécier en toute connaissance de cause l’aptitude d’une plateforme numérique à assumer les obligations liées au régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS à la lumière des fonctions assurées par cette plateforme sans qu’il en résulte pour celle-ci une charge administrative en termes d’obligations fiscales qui serait disproportionnée par rapport aux recettes en jeu et à l’objectif global de l’instauration de ce régime de responsabilité intégrale ;

• Il importe de publier des informations claires et aisément accessibles, de préférence en ligne, sur les indicateurs déterminant si une plateforme entre dans le champ du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS.

Plateformes numériques étrangères (c’est-à-dire qui sont exploitées par des non-résidents) et plateformes résidentes

En principe, il devrait être indifférent qu’une plateforme numérique soit exploitée par un résident de la juridiction d’imposition ou non. Il est néanmoins légitime de se demander s’il n’est pas plus difficile d’obtenir l’exécution de leurs obligations fiscales de la part des plateformes numériques étrangères. Les administrations fiscales pourraient dès lors envisager des garde-fous supplémentaires (à condition qu’ils soient raisonnables et proportionnés) pour réduire le risque de manquements s’il y a lieu2. On pourrait en outre s’interroger sur la manière dont les règles internes qui s’appliquent actuellement aux plateformes numériques peuvent interagir avec les conditions imposées en vertu du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS.

Fournisseurs étrangers et/ou fournisseurs résidents ?

En principe, le principal domaine dans lequel l’instauration d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS pour les plateformes numériques pourrait être envisagée est le recouvrement de la TVA/TPS sur les ventes d’un fournisseur sous-jacent qui n’est pas situé dans le pays d’imposition parce qu’il peut être plus difficile à une administration fiscale de veiller à ce que des fournisseurs étrangers (qui peuvent être des millions) respectent leurs obligations.

Cependant, il est vraisemblable que circonscrire le champ du régime de responsabilité intégrale pour la TVA/TPS aux transactions effectuées par des fournisseurs qui ne sont pas situés dans le pays d’imposition ait pour effet de rendre plus compliqué le respect de leurs obligations par les plateformes numériques (qui devraient appliquer des procédures opérant une distinction entre les fournisseurs résidents et non-résidents) et les contrôles que doivent mener les administrations fiscales (notamment en vérifiant où sont situés les fournisseurs et, si ceux-ci sont résidents, en s’assurant qu’ils ont bien reversé la TVA/TPS collectée sur les ventes qu’ils ont réalisées par l’entremise d’une plateforme numérique). Ces considérations pourraient plaider pour l’application du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS à toutes les transactions quel que soit le lieu où est situé le fournisseur sous-jacent3. À défaut, les autorités fiscales limitant le champ du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS aux ventes des fournisseurs étrangers pourraient envisager de permettre aux plateformes numériques de conclure avec les fournisseurs résidents des accords attribuant la responsabilité intégrale des obligations en matière de TVA/TPS à ces plateformes pour toutes les ventes effectuées par ces fournisseurs sous-jacents.

Services/biens incorporels et/ou biens ?

Services et biens incorporels : opposition entre certains services spécifiques (ex.: services électroniques/numériques) et l’ensemble des services

Plusieurs juridictions ont pris le parti de circonscrire le champ du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS aux plateformes numériques intervenant dans ce qu’on peut appeler de manière générale les ventes à distance de produits numériques/par la voie électronique effectuées par des fournisseurs étrangers4.

Cette logique consistant à privilégier certains types de services précis a peut-être été dictée par le désir d’assurer un recouvrement efficace de la TVA/TPS sur les ventes dans les secteurs où les recettes fiscales paraissaient les plus compromises tout en évitant d’imposer des changements aux fournisseurs comme aux administrations fiscales dans des domaines où il n’existe pas de nécessité pressante de s’écarter des régimes de recouvrement existants.

La démarche faisant appel aux plateformes numériques pour la collecte de la TVA/TPS pourrait aussi être motivée par la longueur et la complexité des chaînes d’approvisionnement et par le fait que les fournisseurs qui en font partie ignorent souvent le rôle que jouent les divers intervenants de ces chaînes. On peut s’attendre à ce qu’une démarche s’appuyant sur les plateformes numériques pour collecter et reverser les taxes dues au stade ultime de la vente au client final soit une solution élégante pour les administrations fiscales, et il semble que ce soit le cas à en juger par l’expérience des pays qui appliquent déjà ce modèle.

Il paraît théoriquement possible d’étendre le champ de ce régime de manière à y inclure tous les autres types de services (comme les transports, l’hébergement et les prestations destinées à être consommées sur place). Cette démarche suppose néanmoins de mettre en balance avec le plus grand soin plusieurs considérations, notamment l’inconvénient qu’il y aurait à appliquer ce régime à des ventes pour lesquelles il n’est pas nécessaire de s’écarter du principe de la responsabilité intégrale incombant au fournisseur sous-jacent pour la TVA/TPS. Au surplus, comme cela est souligné dans le Chapitre 1, Section 1.3.3, le traitement de ces fournisseurs peut revêtir une importance particulière dans le cadre de ce qu’on appelle « l’économie du partage » et « l’économie des petits boulots », dont tant les administrations fiscales que les entreprises s’accordent à reconnaître qu’elle requiert de nouvelles normes et directives internationales ; c’est pourquoi le GT9 compte intensifier ses travaux pour répondre en priorité à cette préoccupation. Ce sera l’objet d’un rapport distinct.

Ventes entre entreprises (B2B) et ventes des entreprises aux consommateurs finaux (B2C)

Dans les cas où les règles nationales sur la TVA/TPS ne distinguent pas entre les ventes B2B et B2C, le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS pourrait s’appliquer au recouvrement de la TVA/TPS sur les deux types de ventes exécutés par une plateforme numérique.

Si une juridiction distingue entre les ventes B2B et B2C pour le recouvrement de la TVA/TPS sur les importations, l’application du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS n’a généralement pas pour but d’affecter/remplacer le fonctionnement des mécanismes de recouvrement existants qui sont en vigueur pour les ventes B2B entrantes. En général, soit ces mécanismes reposent sur le principe d’auto-imposition (c’est-à-dire sur des mécanismes d’autoliquidation ou sur l’absence de l’obligation de reverser la taxe dans le cas où l’entreprise cliente a le droit de déduire sans restriction la taxe sur ses intrants), soit ils donnent le droit de différer le paiement de la taxe jusqu’à un stade ultérieur (par exemple dans le cadre de l’importation de biens).

Si des règles différentes sont en vigueur pour l’application de la TVA/TPS sur les ventes B2B et B2C, par exemple pour déterminer le lieu d’imposition et pour recouvrer l’impôt, il est indispensable de connaître le statut du client (professionnel ou non professionnel) pour savoir quel traitement appliquer à une vente aux fins de la TVA/TPS. Ce fait doit impérativement être pris en compte dans la conception et l’application aux plateformes numériques d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS en ce qui concerne la collecte de la TVA/TPS sur les ventes en ligne : les plateformes qui supportent la responsabilité entière du paiement de la TVA/TPS sur les ventes effectuées par leur intermédiaire ont besoin que les autorités fiscales leur donnent des consignes claires sur la manière de distinguer entre les ventes B2B et B2C lorsque cela est nécessaire, ce qui implique que ces plateformes soient autorisées à se fier aux informations auxquelles elles ont accès ou dont on peut raisonnablement attendre qu’elles y aient accès au moment où elles pratiquent cette distinction.

C’est pourquoi les juridictions sont invitées à se fier aux orientations relatives aux indices à prendre en compte pour déterminer le statut d’un client qui sont énoncées dans le Rapport sur les mécanismes de collecte (OCDE, 2017[1]).

Si une plateforme agissant de bonne foi et ayant accompli des efforts raisonnables pour obtenir des preuves appropriées est incapable de déterminer à quelle catégorie appartient un client, elle pourra être en droit de présumer que ce client n’est pas un professionnel, auquel cas les règles sur les ventes B2C s’appliqueront. Une telle approche serait conforme aux Principes directeurs (OCDE, 2017[2]). Le fait qu’on puisse considérer que des efforts raisonnables ont été accomplis dépendra généralement des circonstances. Par exemple, si le client a fourni un numéro d’enregistrement ou d’identification à la TVA/TPS dont il se révèle qu’il est invalide lors de sa vérification en ligne sur le site Internet de l’administration fiscale concernée, la plateforme numérique pourra présumer que ce client n’est pas un professionnel et appliquer en conséquence les règles applicables aux ventes B2C.

Description sommaire du fonctionnement d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS sur les ventes en ligne liées à l’importation de biens

La présente section, prenant acte que le fonctionnement du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS sur les importations de biens de faible valeur met en jeu tout un ensemble de considérations et décisions stratégiques, en particulier pour assurer une coordination efficace avec les procédures douanières, livre des enseignements supplémentaires pour alimenter l’analyse et la conception des mesures à prendre par les autorités fiscales lorsqu’elles envisagent une réforme dans ce contexte. Cette section complète la Section 2.2.6.

Quoique les procédures douanières soient soumises à un certain nombre de normes communes, chaque pays applique ses propres procédures de dédouanement. Ces procédures obéissent généralement à des logiques similaires : lorsqu’un bien de faible valeur est importé, la personne redevable des droits et taxes est le destinataire du bien mentionné sur la déclaration en douane (l’« importateur enregistré » ou le « déclarant »). Dans le modèle traditionnel de recouvrement de la TVA/TPS, le montant de la taxe est calculé au moment de l’importation, c’est-à-dire à la frontière, par les autorités douanières et selon les procédures douanières. Le plus souvent, la procédure de dédouanement des biens importés qui ont été achetés en ligne est appliquée, en tant que déclarants, par les services postaux ou de livraison express qui les ont transportés. Le graphique 2.2 illustre le fonctionnement du Modèle de recouvrement classique, tandis que des informations supplémentaires figurent dans l’Annexe E.

Graphique 2.2. Modèle de recouvrement classique

Source: Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique, Action 1 – Rapport final 2015 (OCDE, 2017[3])

Dans le contexte décrit ci-dessus, l’une des considérations les plus importantes pour les autorités douanières et fiscales est la nécessité de faire en sorte que le fonctionnement des procédures douanières (telles que décrites ci-dessus) soit compatible avec le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS appliqué aux plateformes numériques pour la collecte de la TVA/TPS sur les importations de biens de faible valeur achetés en ligne.

On rappellera d’emblée que le présent rapport recommande que, dans le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS, le point de taxation soit fixé à la date de réception du paiement par le fournisseur sous-jacent ou pour son compte. Il est probable que, si la vente porte sur des articles importés de faible valeur, ce point de taxation soit situé à un stade antérieur à l’expédition ou l’arrivée des marchandises. Cette démarche est conforme au Cadre de normes pour le commerce électronique transfrontalier de l’OMD9. Elle permet de s’écarter du recouvrement de la TVA/TPS à la frontière sur les biens importés achetés en ligne et de limiter ainsi, voire éliminer, la nécessité pour les autorités douanières d’intervenir dans le processus de recouvrement de la TVA/TPS sur ces importations, ce qui leur permet de consacrer plus de moyens à leurs tâches essentielles en matière de protection de la santé publique et de sécurité. Cette manière de procéder est particulièrement séduisante pour les importations de biens soumis à la TVA/TPS mais dont la valeur est inférieure au seuil d’exonération des droits de douane, c’est-à-dire de biens de faible valeur10 (voir aussi Rapport de 2015 sur l’action 1 du projet BEPS, Annexe C) (OCDE, 2017[3]).

Pour parvenir à ce résultat, il faut que le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS, qui fait peser sur les plateformes numériques l’obligation de calculer, collecter et reverser la TVA/TPS sur les importations de biens de faible valeur achetés en ligne, soit assorti d’une disposition qui supprime l’obligation de payer à la frontière la TVA/TPS sur ces biens.

Encadré 2.3. Régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS – Application aux importations en-dessous du seuil de perception des droits de douane

Le graphique 2.3 et le commentaire qui l’accompagne ci-dessous (1 à 8) illustrent le fonctionnement d’un processus de collecte et reversement de la TVA/TPS sur les importations de biens dans le cadre du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS de façon plus détaillée.

Graphique 2.3. Application aux importations en-dessous du seuil de perception des droits de douane

Note : Les chiffres figurant dans le graphique ne servent qu'à identifier les séquences du processus sans indiquer leur enchaînement dans l'ordre chronologique.

Source : Analyse de l'OCDE.

1. Supposons une vente en ligne de biens (vente) dont la valeur est inférieure au seuil d’exonération des droits de douane (vente de biens de faible valeur) par un fournisseur (fournisseur sous-jacent) par l’intermédiaire d’une plateforme numérique à destination d’un client situé dans la juridiction d’imposition. Ces biens seront importés dans le pays d’imposition conformément à la vente.

2. En vertu du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS applicable aux plateformes numériques, la plateforme qui a facilité la vente supporte la responsabilité entière et exclusive de la TVA/TPS comme si c’était elle qui avait effectué la vente (au lieu du fournisseur sous-jacent). Les autorités fiscales peuvent souhaiter limiter le risque découlant de la responsabilité au titre de la TVA/TPS que ce régime fait peser sur les plateformes numériques dont elles considèrent qu’elles ont agi de bonne foi et qu’elles ont accompli des efforts raisonnables pour appliquer les règles (voir également la Section 2.2.1, numéro 2 dans l’encadré 2.1).

3. Le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS n’a pas pour but d’affecter en aucune manière les règles normales de déduction de la TVA/TPS au niveau du fournisseur sous-jacent telles qu’elles sont déterminées par la législation nationale en vigueur, à savoir que ce fournisseur conserve tous les droits à déduction dont il peut se prévaloir selon les règles usuelles. Il appartient à la juridiction concernée de concevoir le mécanisme qui convient à cet effet (voir également les Principes directeurs, Chapitre 2 − Neutralité des taxes sur la valeur ajoutée dans le contexte des échanges internationaux (OCDE, 2017[2]).

4. Le client peut envoyer le paiement correspondant à son achat soit à la plateforme numérique, soit au fournisseur sous-jacent. Si le paiement est envoyé au fournisseur, la plateforme numérique, devra récupérer la TVA/TPS correspondante auprès de celui-ci afin de la reverser à l’administration fiscale du pays d’imposition. Les administrations fiscales sont invitées à mettre à l’étude un dispositif de déduction des créances irrécupérables approprié pour limiter les risques de pertes auxquels sont exposées les plateformes numériques, qui doivent payer la TVA/TPS en cas de défaillance de leurs fournisseurs sous-jacents, à condition cependant qu’elles aient accompli des efforts raisonnables pour veiller au respect des obligations fiscales.

5. Pour que la plateforme puisse calculer le montant de la TVA/TPS due sur la vente, il faut qu’elle puisse demander au fournisseur certaines informations en sus de celles qu’elle recueille dans le cours normal de ses affaires.

6. Dans le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS en vigueur dans la juridiction d’imposition, la plateforme numérique calcule la TVA/TPS due sur la vente de biens de faible valeur, la collecte et la reverse aux autorités compétentes (Il est admis que les autorités fiscales et douanières peuvent être regroupées en une seule entité de telle sorte que la TVA/TPS devra être remise à cette entité). Les biens importés devront être déclarés à la frontière selon les procédures douanières classiques par « l’importateur enregistré » ou le « déclarant » (généralement un transporteur tel qu’un service postal ou de livraison express). Le processus d’importation en question pourrait être conçu et fonctionner comme suit :

• Les biens importés sont exonérés de droits de douane ou autres puisque leur valeur est inférieure au seuil d’exonération. Leur vente est soumise à la TVA/TPS et, en vertu du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS applicable aux plateformes numériques, c’est à la plateforme concernée qu’il appartient de collecter et reverser la TVA/TPS aux autorités compétentes de la juridiction d’imposition. Comme elle est tenue de reverser la TVA/TPS sur les importations de biens de faible valeur, elle n’a pas à payer la TVA/TPS sur l’importation de ces biens à la frontière. Par conséquent, il ne sera pas tenu compte de l’importation de ces biens aux fins de la TVA/TPS ou elle en sera exemptée. Il faudra que des dispositifs et processus douaniers appropriés soient mis en place pour identifier efficacement les importations couvertes par le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS lorsqu’elles arrivent à la frontière. Les autorités douanières devront toujours, comme c’est le cas actuellement, vérifier que les biens importés ne sont pas sous-évalués/classés dans de mauvaises rubriques.

• Pour collecter et reverser la TVA/TPS dans la juridiction d’imposition, une plateforme numérique doit s’immatriculer dans la juridiction d’imposition/d’importation et y déclarer et remettre le montant de la TVA/TPS conformément aux règles en vigueur dans cette juridiction. Il est proposé que les plateformes numériques soient autorisées à s’identifier par un mécanisme administratif et d’identification simplifié (ou « régime pour paiement uniquement ») comme cela est recommandé par les Principes directeurs (OCDE, 2017[2]) et le Rapport sur les mécanismes de collecte (OCDE, 2017[1]).

• Les administrations fiscales et douanières doivent s’assurer que le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS énonce clairement les conditions d’exonération de la TVA/TPS sur les importations de biens relevant de ce régime. Il faudra que les marchandises importées soient accompagnées des documents nécessaires ; en particulier, la plateforme numérique redevable de la TVA/TPS sur les biens importés qui ont été achetés en ligne et dont elle a facilité la vente devra fournir un numéro d’immatriculation valide à la TVA/TPS ainsi que tous autres éléments confirmant le fait que la TVA/TPS sur ces biens importés a été payée (L’exigence de plusieurs éléments attestant le paiement de la TVA/TPS sur les biens importés (par exemple, un numéro d’identification pour la TVA/TPS accompagné d’un identifiant pour chaque envoi) peut atténuer le risque d’utilisation frauduleuse de ces éléments).

• Si les conditions d’exonération à la frontière ne sont pas remplies, les biens y seront retenus et la procédure douanière standard s’appliquera, à savoir que la TVA/TPS sera due à l’importation par « l’importateur des biens » ou « le déclarant » conformément aux procédures actuelles.

7. Pour s’assurer que les informations requises pour appuyer le statut de « TVA/TPS payée » à la frontière soient mises à la disposition des autorités douanières en temps utile, la plateforme redevable de cette taxe doit s’assurer que ces informations sont transmises par la chaîne logistique (par exemple, aux services postaux ou de livraison express si les marchandises sont livrées par ce moyen). À défaut, ou en outre, il se peut que la plateforme numérique ait à mettre ces informations à la disposition du fournisseur (par exemple par la voie électronique) afin qu’il les inclue dans les documents transmis tout au long de la chaîne logistique (services postaux, transporteurs, etc.).

8. Les autorités douanières et fiscales devront mettre en place un mécanisme pour faciliter la coopération administrative, et en particulier l’échange de renseignements en temps utile (voir en outre la Section 2.2.6).

Puisque le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS s’écarte de la procédure douanière classique consistant à collecter la TVA/TPS à la frontière, il faudra veiller tout particulièrement à ce que les plateformes numériques s’acquittent bien des obligations qui leur incombent en vertu de ce régime. Cette vigilance est nécessaire non seulement pour protéger les recettes de TVA/TPS11, mais aussi pour éviter les distorsions de concurrence dont seraient victimes les plateformes qui respectent leurs obligations si une surveillance insuffisante permettait à d’autres de ne pas s’acquitter des leurs12. Les autorités sont invitées à adopter une approche en deux volets selon laquelle, d’une part, les plateformes numériques sont incitées et aidées à respecter leurs obligations par une simplification des procédures et par des incitations supplémentaires et, de l’autre, des mesures dissuasives sont mises en place contre les infractions.

Le Chapitre 4 de ce rapport passe en revue plusieurs mesures que les autorités fiscales pourraient adopter pour minimiser les infractions aux règles de TVA/TPS sur les ventes en ligne, notamment celles qui portent sur l’importation de biens de faible valeur.

Les paragraphes qui suivent portent sur les aspects spécifiques et les options visant favoriser le respect de la législation par les plateformes.

Procédure de dédouanement accélérée

Les biens relevant du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS devront encore être inspectés par les douanes pour des raisons de sûreté et de sécurité ou pour faire face à d’autres risques concernant le trafic de drogue, les droits de propriété intellectuelle (DPI) et les transactions illicites, y compris les risques de sous-évaluation ou de déclaration erronée ou mensongère. Un bon moyen de renforcer l’incitation pour les plateformes numériques à respecter les obligations qui leur incombent en vertu du régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS est de mettre en place une procédure de traitement accéléré des marchandises couvertes par ce régime qui serait réservée aux plateformes numériques respectueuses de leurs obligations et considérées comme des partenaires de confiance. La rapidité de livraison est une considération cruciale pour les ventes en ligne. C’est pourquoi une procédure accélérée est une incitation puissante pour les plateformes numériques à respecter les obligations qui leur incombent en vertu d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS sur les ventes en ligne liées à l’importation de ces biens. Les importations de biens vendus en ligne par l’intermédiaire d’une plateforme qui ne respecte pas ses obligations dans la juridiction d’imposition ou celles qui lui incombent en vertu d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS ne bénéficient pas de la procédure de traitement accéléré et restent soumises à la procédure douanière usuelle.

Cette procédure accélérée nécessite l’emploi de méthodes sécurisées pour identifier les marchandises couvertes par le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS, c’est-à-dire celles qui ont déjà été comptabilisées au titre de la TVA/TPS par une plateforme numérique (ou qu’elle a incluses dans une déclaration périodique). L’échange de données dans les délais voulus entre les administrations fiscales et douanières et avec les autres acteurs de la chaîne d’approvisionnement tels que, par exemple, les services postaux ou de livraison express, qui est facilité par les technologies de l’information modernes, et des procédures appropriées d’évaluation des risques faciliteront ce traitement accéléré des biens couverts par le régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS appliqué aux plateformes numériques à la frontière. La vitesse à laquelle les données sont fournies et l’assurance de qualité qui lui est associée seront vraisemblablement des conditions déterminantes pour le bon fonctionnement d’une procédure de traitement accéléré dans le cadre d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS. Il est reconnu que la mise en œuvre des processus d’échange de renseignements et des systèmes d’évaluation des risques ainsi que la refonte des processus douaniers pourront exiger des investissements non négligeables en temps et en moyens, tant pour les autorités fiscales et douanières que pour les plateformes numériques et les autres parties prenantes (telles que les services postaux et de livraison express). Il est vraisemblable que le succès d’une telle réforme dépendra en grande partie du soin avec lequel elle sera planifiée et de l’octroi d’un délai suffisant pour son application.

On notera cependant que la réforme visant à l’application d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS aux importations de biens achetés en ligne et d’une procédure de traitement accélérée concorde avec les tendances observées dans le commerce sur Internet en vertu desquelles les plateformes numériques et autres parties prenantes telles que les services postaux et de livraison express sont constamment à la recherche de solutions permettant à leurs fournisseurs d’effectuer les livraisons plus efficacement. Dans ces conditions, il est essentiel de bien organiser les flux de marchandises à la frontière. L’application d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS aux importations de biens achetés en ligne et d’une procédure de traitement accélérée aux plateformes numériques respectueuses de leurs obligations (de confiance) est aussi de nature à réduire les risques de fraude et d’erreurs à la frontière, y compris ceux d’erreurs ou d’inexactitudes intentionnelles entachant l’évaluation et la déclaration de ces biens.

Les travaux en cours à l’OMD et dans d’autres instances telles que l’Union postale universelle (UPU)13 devraient encore faciliter l’application des régimes de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS aux plateformes numériques en ce qui concerne les biens importés faisant l’objet d’une procédure de traitement accéléré. Ces travaux ont été entrepris pour répondre à la prise de conscience de l’inadaptation des procédures douanières actuelles à l’environnement du commerce en ligne. En effet, le volume des envois parvenant à la frontière ayant explosé avec les transactions en ligne, il est devenu de plus en plus illusoire de les inspecter individuellement à la frontière sur la base des informations fournies sur un support en papier et de calculer le montant des taxes dues dans la juridiction d’imposition à la date de l’arrivée à la frontière. Ce travail réalisé par l’OMD et d’autres instances inclut :

• La conception et l’application de normes régissant l’échange préalable de données par voie électronique pour accroître l’efficacité de la gestion des risques et des procédures douanières à la frontière ;

• L’introduction de cadres de coopération entre agences nationales et faisant appel à la technologie tels qu’un guichet unique14 afin de faciliter une réponse coordonnée aux risques en matière de sûreté et de sécurité découlant du commerce électronique transfrontalier ;

• La conception de procédures de dédouanement simplifiées et de Programmes d’opérateurs économiques agréés et les Accords de reconnaissance mutuelle (ARM) dans le cadre des échanges de type commerce électronique transfrontalier, et notamment le fait de tirer parti du rôle des intermédiaires pour permettre aux micro entreprises, PME et personnes physiques de bénéficier des débouchés offerts par le commerce en ligne.

L’Annexe F décrit plusieurs évolutions de la réglementation internationale du commerce électronique.

Minimisation du risque de double imposition

Pour l’instant, la cible principale assignée par les administrations fiscales aux régimes de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS est le recouvrement de la TVA/TPS sur les importations de biens dont la valeur est inférieure au seuil d’exonération des droits de douane (voir biens importés : biens de faible valeur par opposition à l’ensemble des biens à la Section 2.2.3). La collecte de la TVA/TPS sur les importations de biens d’une valeur supérieure au seuil d’exonération des droits de douane continue donc de se faire en même temps que le recouvrement des droits de douane et taxes à la date de l’importation et selon les procédures douanières usuelles. Le fonctionnement d’un tel régime de recouvrement dual pourrait entraîner un risque de double imposition de la TVA/TPS dans un nombre limité de cas. Ce risque de double imposition pourrait exister si la valeur d’un bien importé est calculée selon des modalités différentes pour les droits de douane et pour la TVA/TPS15. Ou si une plateforme numérique collecte la TVA/TPS sur la vente de plusieurs biens de faible valeur à un même client situé dans la juridiction d’imposition et décide par la suite de les transporter en une seule fois de sorte que la valeur du colis dépasse le seuil d’exonération des droits de douane, ce qui déclenche la perception par les douanes de la TVA/TPS sur cette importation dans la juridiction d’imposition. En outre, les fluctuations de change pourraient aboutir à une double imposition si la valeur d’un bien est inférieure au seuil d’exonération dans la monnaie de la juridiction d’imposition à la date de son achat mais dépasse celui-ci au moment où il est importé. Enfin, l’absence de preuve adéquate que la TVA/TPS a été payée dans le cadre d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS applicable aux plateformes numériques lorsque des biens sont déclarés à la frontière peut aboutir à une double imposition.

C’est pourquoi les juridictions examinent soigneusement ces risques de double imposition à la lumière des caractéristiques spécifiques de leur régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS applicable aux plateformes numériques, et aussi pourquoi elles conçoivent des solutions pour y remédier. Ces solutions pourraient inclure les éléments ci-après : (i) permettre aux plateformes numériques de ne pas collecter et reverser la TVA/TPS avant l’importation (c’est-à-dire que la TVA/TPS sera collectée à la frontière selon les procédures douanières usuelles) si elles ont raisonnablement lieu de croire, au vu des pratiques de la branche ou des pratiques commerciales usuelles, que plusieurs biens seront groupés (par exemple parce qu’une plateforme numérique est également chargée de l’expédition des marchandises ou qu’elle est informée par la personne organisant leur expédition que les biens seront expédiés en un seul envoi) ; (ii) permettre aux plateformes numériques, pour déterminer si la valeur d’un bien est inférieure au seuil de perception des droits de douane, de la calculer sur la base de la valeur de la transaction, c’est-à-dire du prix réellement payé par l’acheteur en ligne ; (iii) permettre aux plateformes numériques d’utiliser des taux de change raisonnables qui soient cohérents avec ceux qu’elles appliquent en interne et basés sur des taux de change officiels moyens calculés sur une période donnée (en intégrant par construction une tolérance pour les petits écarts) (voir également Rapport sur les mécanismes de collecte, Chapitre 3, Section C.4.3.) (OCDE, 2017[1]) ; (iv) donner au déclarant la possibilité de prouver par des moyens appropriés aux autorités douanières que la TVA/TPS a été payée sur la partie de cet envoi qui correspond aux biens de faible valeur et ne payer que le solde sur la partie correspondant à l’excédent (s’il y a lieu).

Ajustements et corrections de TVA/TPS, y compris pour les envois en retour

Il peut exister des cas où des ajustements et corrections doivent être apportés à la TVA/TPS comptabilisée par une plateforme numérique dans le cadre de l’application d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS aux ventes en ligne de biens importés. Ce cas de figure peut se présenter en particulier quand des marchandises sont refusées, ou même simplement retournées par le client. Ce dernier demandera en principe le remboursement de ces biens en y incluant la TVA/TPS. Le processus de remboursement de cette TVA/TPS peut présenter des difficultés, en particulier si celle-ci a été collectée et reversée aux autorités fiscales par une plateforme numérique dans le cadre d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS alors que la restitution du prix TVA/TPS incluse est demandée au et/ou effectuée par le fournisseur.

Si la preuve du renvoi des marchandises est exigée pour prouver le bien-fondé de ces ajustements (c’est-à-dire la preuve que les biens ont réellement quitté le pays d’imposition), il peut être difficile à la plateforme numérique de fournir cette preuve, en particulier si elle n’a pas participé au retour des marchandises. Ce sera par exemple le cas si des marchandises sont renvoyées directement au fournisseur en lui demandant de rembourser au client le prix TVA/TPS incluse. La TVA/TPS incluse dans ce prix aura été collectée et reversée aux autorités fiscales par la plateforme numérique, si bien que le fournisseur devra réclamer la restitution de ce montant à ladite plateforme. Cette dernière n’aura pas forcément la preuve que les biens ont été retournés pour justifier une demande de remboursement de cette TVA/TPS devant l’administration fiscale du pays d’imposition.

Quoique les plateformes numériques et leurs fournisseurs sous-jacents soient tenus de prendre les dispositions nécessaires pour les biens retournés ou refusés, y compris en ce qui concerne la TVA/TPS y afférente, si bien qu’ils sont capables de traiter efficacement ces scénarios, et compte tenu de la nécessité pour les administrations fiscales de minimiser le risque de demandes frauduleuses de remboursement de la TVA/TPS, les administrations fiscales sont invitées à étudier les approches envisageables pour faciliter les ajustements/remboursements de TVA/TPS aux plateformes numériques dans le cadre d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS. Ces approches passent essentiellement par les solutions suivantes : (i) permettre aux plateformes numériques, sous certaines conditions, de procéder aux ajustements de TVA/TPS nécessaires dans leurs déclarations de TVA/TPS en corrigeant la TVA/TPS reversée dans le cadre d’un régime de responsabilité intégrale en matière de TVA/TPS, c’est-à-dire de demander la restitution de tout montant de TVA/TPS payé en trop résultant de ces ajustements ou de reporter à nouveau ces montants de TVA/TPS pendant une durée raisonnable pour les compenser avec tous montants de TVA/TPS à payer ; permettre aux plateformes numériques de baser leurs demandes de remboursement sur (des copies de) documents remis par leurs fournisseurs sous-jacents pour prouver la réexportation des biens retournés (tels qu’une déclaration d’importation et/ou d’exportation et/ou la preuve de l’annulation de commande) ; créer des systèmes de remboursement électronique basés sur le rapprochement de données concernant les envois importés et retournés (si les droits de douane et les taxes ont été payés) comme cela est envisagé par l’OMD.